III SA/Wa 951/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Gminy w G. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych oddala skargę Prokurator Rejonowy w G. (dalej: Prokurator lub skarżący) zaskarżył w części uchwałę Rady Gminy w G. z [...] listopada 2015 r. Nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy, informacji i deklaracji podatkowych. Zaskarżonej uchwale zarzucono istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 466 ze zm.) oraz art. 6a ust. 11 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.), art. 6 ust. 9 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1821), art. 6 ust. 13 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.2017 r., poz. 1785), polegające na zawarciu we wzorach Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, Deklaracji na podatek od nieruchomości, Informacji o gruntach, Deklaracji na podatek rolny, Informacji o lasach, Deklaracji na podatek leśny, stanowiących odpowiednio załączniki Nr 1, Nr 2, Nr 5, Nr 6, Nr 9, Nr 10 do zaskarżonej uchwały, pouczenia o treści "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Prokurator podniósł, że regulacja uchwały zawarta w powyższym oświadczeniu stanowi istotne naruszenie prawa. Przepisy powołane jako podstawa prawna uchwały w zaskarżonej części nie dają organowi uprawnienia do wydawania uchwał dotyczących wzorów deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6 k.k., musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Upoważnienia rady gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Pouczenie o powyższej treści nie jest ustanowieniem podatku lub opłaty, nie stanowi też danych w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym oraz dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia. W rezultacie zawarte sformułowanie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego. Na tej podstawie Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w G. wniosła o umorzenie postępowania sądowego wskazując, że zaskarżona uchwała straciła moc w związku z podjęciem 9 lutego 2018 roku uchwały Nr [...] z w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Na tę okoliczność przedstawiła powołaną uchwałę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 5 powyższej ustawy, kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 53 § 3 p.p.s.a., prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Natomiast z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi zawiera - w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym przepisem, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy, wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 powyższej ustawy, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Na podstawie art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, w których będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego. Analogicznie, przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, w których będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie podlegała merytorycznemu rozpoznaniu, pomimo że jej przedmiotem jest uchwała, która straciła moc w związku z podjęciem [...] lutego 2018 roku uchwały [...] z w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Uchylenie uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę uchwały. Pogląd taki wyraził Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 14 września 1994 r., sygn. akt W 5/94, dokonując wykładni postanowień art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. Uchylenia uchwały nie można bowiem utożsamiać z uwzględnieniem skargi. W tym kontekście istotne jest to, że skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania tego aktu od chwili jego podjęcia (wydania). W rezultacie skutki stwierdzenia nieważności uchwały, są dalej idące niż uchylenie uchwały, które wywiera skutki od daty jej uchylenia (ex nunc). Powyższe stanowisko potwierdza też utrwalona obecnie linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą skuteczne uchylenie uchwały inną kolejną uchwałą wywołuje skutek na przyszłość (ex nunc) i przerywa wywoływanie skutków prawnych uchwały poprzedniej jedynie od daty wejścia w życie uchwały uchylającej. W przypadku, gdy zaskarżona uchwała wywołała już skutki prawne nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 750/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2018 r., I SA/Bd 1023/17; wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt. II FSK 355/14 dostępne podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 tej ustawy, sąd stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały one wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Z literalnego brzmienia tej regulacji jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności, takim przepisem jest np. art. 94 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Kontrolując zaskarżoną uchwałę pod względem nieważności, sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że nieważna jest uchwała sprzeczna z prawem. Przy czym, co należy podkreślić, nieważność powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania. Podkreślić również należy, że orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, zgodnie z którym, za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienia, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Pojęcie "istotności" należy do grupy pojęć niedookreślonych i o tym, czy doszło do istotnego lub nieistotnego naruszenia prawa, należy przesądzić w konkretnych okolicznościach. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z istotnym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Jeżeli miałyby one zostać w widoczny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on istotne naruszenie prawa. Chodzi zatem o naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2302/16 i powołane tam orzecznictwo). Dopuszczalność ujmowania w uchwałach rad gmin w sprawie wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego oświadczeń o kwestionowanej przez prokuratora treści, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które zajmują zasadniczo jednolite stanowisko. W orzecznictwie na ten temat podkreśla się zgodnie, a sąd orzekający w sprawie pogląd ten w pełni podziela, że oświadczenie zawarte w formularzu o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie (tak np. prawomocne wyroki: WSA w Warszawie z 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2958/16, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 345/15). Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że taka kwalifikacja postanowienia uchwały jest całkowicie jasna, a sam "problem dotyczy bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego" (np. wyroki NSA z 5 maja 2016 r. w sprawie II FSK 4/16, II FSK 3354/15, i liczne orzeczenia późniejsze m. in., z 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 933/16, sygn. akt II FSK 3452/17, z 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 403/18). W rozpoznawanej skardze zakwestionowano umocowanie do ujęcia w uchwale rady gminy, dotyczącej wzorów deklaracji i informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego pouczenia o treści: "Za podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy i przez to narażanie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Sąd orzekający w sprawie, podzielając powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie w analogicznych stanach faktycznych, posłużył się argumentacją przytoczoną w powołanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych. Analizując treść zakwestionowanego przez skarżącego pouczenia sąd doszedł do przekonania, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności uchwały w zaskarżonej części. Powyżej powołana argumentacja sądów administracyjnych odnosi się bowiem także w pełni do zakwestionowanego w tej sprawie pouczenia, które należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie. Pouczenie to ponadto ma charakter bezosobowy. Kwalifikacja kwestionowanego oświadczenia jako informacyjnego nie powoduje zagrożenia interesów i praw jednostki. W analizowanym przypadku istnieją podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej prawodawcy. Pouczenie to w takim rozumieniu nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków na dany podmiot, w istocie jest elementem zbędnym, nie jest w końcu wyraźnie zakazane przez ustawodawcę. Tymczasem, co podkreślił NSA w wyroku z 8 maja 2018 r., sygn akt II FSK 403/18 niezgodność (sprzeczność) uchwały z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. Pouczenie zawarte w zaskarżonej uchwale nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków na składającego stosowny dokument. Stąd też, zaskarżona uchwała nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Jednocześnie ze względów powołanych powyżej, sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 11 lipca 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1219/17, w którym stwierdzono, że "złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego". Jak wskazano powyżej, nieważność uchwały powoduje jedynie istotne naruszenie prawa, a z takim naruszeniem mamy do czynienia wtedy, gdy pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Chodzi zatem o naruszenie prawa o poważnym ciężarze gatunkowym. Uchwała będąca przedmiotem sprawy, zawierająca sporne pouczenie takich znamion nie nosi. Kwestionowane oświadczenie w powyższym rozumieniu nie wywołuje negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków na dany podmiot, chociaż w istocie jest elementem zbędnym. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.