III SA/Wa 955/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-763/15-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Interpretacją indywidualną z [...] grudnia 2015 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej [...] Spółka Akcyjna przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług za prawidłowe oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest jednym z największych banków w Polsce, świadczącym usługi w sektorze bankowym i finansowym na rzecz klientów korporacyjnych (osoby prawne), jednostek samorządowych (gminy, samorządy) oraz klientów indywidualnych (osoby fizyczne). W związku z prowadzoną działalnością, Bank oferuje swoim klientom szereg różnorodnych produktów, związanych z obsługą rachunków bankowych obsługą kredytów, oferowaniem produktów depozytowych jak również produktów kartowych. W związku z postępującą specjalizacją wśród instytucji bankowych konieczny jest nieustanny rozwój oraz adaptacja oferty produktowej, odpowiadającej na dynamicznie zmieniające się oczekiwania klientów, istotną przesłanką determinującą zmiany w tym zakresie jest zaawansowany postęp w dziedzinie nowych technologii. Wpływa on bezpośrednio na możliwość oferowania nowych grup usług, jak również modyfikację już dostępnych rozwiązań bankowych na rzecz klientów. W związku z identyfikowaną przez Bank koniecznością zmiany podejścia do rozwoju prowadzonej działalności oraz realizacją przyjętej strategii na lata 2013-2015 podjęta została decyzja o dokonaniu zakupów aktywów z Grupy N. celem umocnienia pozycji Banku jako lidera w krajowym sektorze bankowym. W ramach sfinalizowanej w kwietniu 2014 roku transakcji Grupa Kapitałowa Banku powiększyła się o zakupione aktywa: N. Bank P. SA, "N. [...]" SA (obecnie [...] SA) oraz spółkę leasingowo-faktoringową N. F. P. SA. Zamiarem [...] SA po przeprowadzeniu transakcji nabycia akcji spółek z Grupy N. było dokonanie wykupu walorów od pozostałych akcjonariuszy mniejszościowych N. Bank P. SA. W dalszych krokach aktywność Banku zorientowana była m.in. na zniesienie i dematerializację oraz wycofanie akcji N. Bank P. SA z obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w W. oraz dokonanie połączenia przez przejęcie N. Bank P. SA. Celem realizacji wskazanych powyżej celów gospodarczych Bank zainicjował działania obejmujące zakup aktywów w ramach Grupy N. na najkorzystniejszych warunkach, zgodnie z polityką inwestycyjną. W oparciu o te założenia została przez Bank zawarta w dniu [...] czerwca 2013 r. umowa o świadczenie usług doradztwa finansowego (dalej: umowa) z B. Bank [...], spółką zarejestrowaną w A. (dalej: BB) celem najkorzystniejszego ustrukturyzowania planowanej transakcji. W ocenie [...] BP przy ważnych transakcjach kapitałowych wyłącznie podmioty legitymujące się odpowiednim doświadczeniem i renomą mogą dawać rękojmię znalezienia rzetelnego nabywcy na sprzedawane walory i efektywne przeprowadzenie transakcji. Zakres aktywności BB w zakresie pośrednictwa w nabyciu akcji zgodnie z załącznikiem nr 2 do umowy sprowadzał się do świadczenia porad finansowych i pomocy w związku z planowaną transakcją, które to usługi obejmowały: 1. Udzielanie porad i pomocy dla Banku w ocenie informacji finansowych dotyczących spółek przejmowanych i portfela, udostępnionych Bankowi w związku z transakcją, 2. Przeprowadzenie analiz spółek przejmowanych i portfela pod względem wyceny, zgodnie ze wspólnymi metodologiami, które zostały uzgodnione z Bankiem oraz przeprowadzenie analiz spółek przejmowanych i portfela pod względem wyceny, 3. Udzielanie porad i pomocy dla Banku w zakresie kontaktu i komunikacji ze sprzedającym (sprzedającymi) spółek przejmowanych i portfela, 4. Pomoc dla Banku w ocenie strategii sprzedających i koordynacja kontaktów Banku z takim sprzedającym (sprzedającymi). 5. Na wniosek Banku, pomoc w koordynacji badania due diligence, prowadzonego przez Bank i innych doradców na zlecenie Banku, 6. Pomoc dla Banu w kontaktach i koordynacji z innymi wyznaczonymi przez Bank doradcami oraz prowadzenie terminarza kluczowych wydarzeń dotyczących transakcji i przekazywanie informacji w tym zakresie, 7. Wspólnie z pozostałymi doradcami Banku, udzielanie Bankowi porad dotyczących struktury transakcji, 8. Udzielanie Bankowi pomocy w związku z opracowaniem Niewiążącej i Wiążącej Oferty nabycia Spółek Przejmowanych i Portfela, 9. We współpracy z Bankiem i jego pozostałymi profesjonalnymi doradcami, pomoc dla Banku w negocjowaniu głównych warunków transakcji i rozważeniu możliwej taktyki, którą należy przyjąć w takich negocjacjach, 10. Udzielanie Bankowi porad w zakresie warunków finansowych (w tym formy zapłaty) transakcji, 11. Wraz z pozostałymi doradcami Banku, udzielanie Bankowi pomocy w odpowiadaniu na zapytania ze strony mediów i rozważaniu potrzeby publikacji informacji lub oświadczeń dotyczących transakcji, 12. W odniesieniu do jakiejkolwiek dokumentacji publicznej, którą Bank ma przygotować w związku z transakcją, z zastrzeżeniem zgody Wykonawcy w czasie publikacji takiej dokumentacji, pełnienie funkcji doradcy finansowego wymienionego w takiej dokumentacji, w tym w informacjach przekazywanych przez Bank swoim akcjonariuszom w odniesieniu do transakcji; oraz 13. Ewentualnie inne usługi niezbędne dla efektywnego przeprowadzenia transakcji inne usługi, które zostaną uzgodnione na piśmie pomiędzy Bankiem a Wykonawcą. Podsumowując, BB zaangażowany był m.in. w proces identyfikacji potencjalnych nabywców, uczestniczył w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert sprzedawanych aktywów celem skojarzenia zainteresowanych stron i skutecznej realizacji transakcji. W ramach zleconych działań na podstawie umowy z BB, dokonano także czynności, obejmujących koordynację innych podmiotów pośredniczących w transakcji, wsparcie w osiągnięciu najkorzystniejszej oferty biznesowej dla nabywanych aktywów czy też asysta w organizowanych spotkaniach negocjacyjnych. Czynności te stanowią konglomerat aktywności, który łącznie umożliwia skomunikowanie sprzedawcy z kupującym oraz szerokie wsparcie w rozstrzyganiu różnorodnych kwestii związanych z transakcją celem jej finalizacji. Wspólną cechą aktywności BB jest fakt, iż są one nierozerwalnie związane z transakcją, które warunkuje ich zakres oraz ekonomiczne uzasadnienie. W ocenie Banku tego rodzaju kompleksowa usługa winna być kwalifikowana jako pośrednictwo w sprzedaży/nabyciu instrumentów finansowych, korzystające ze zwolnienia z VAT. Za klasyfikacją usług BB jako czynności pośrednictwa przemawia również uzgodniona formuła wynagrodzenia. Opiewa ono na uzyskanie prawa do określonego procentu stanowiącego wartość pomyślnie zakończonej transakcji. Skarżący wskazał, iż BB w zamian za wszystkie usługi świadczone na rzecz Banku mógł otrzymać zasadnicze wynagrodzenie - w przypadku zawarcia i zakończenia (zamknięcia) transakcji sprzedaży określonych instrumentów finansowych. W ocenie Banku również ten aspekt potwierdza, iż aktywność BB powinna być kwalifikowana jako usługi pośrednictwa. Zmierzają one bowiem bezsprzecznie do skomunikowania potencjalnego sprzedawcy z nabywcą instrumentów finansowych na najkorzystniejszych warunkach.  Bank wskazał, że usługi świadczone przez BB nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem akcji podmiotów w ramach Grupy N.. W związku z powyższym opisem Bank zadał następujące pytanie: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabywane przez Bank usługi od BB, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa VAT") jest terytorium Polski, a sprowadzających się do skojarzenia stron tj. Banku jako nabywcy oraz sprzedawcy wytypowanych instrumentów finansowych w tym także asysty w ustrukturyzowaniu transakcji, a także negocjacji celem osiągnięcia najkorzystniejszych warunków mogą być kwalifikowane jak sprzedaż instrumentów finansowych zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 41 przy tym ze zwolnienia z VAT? Zdaniem Skarżącego najbardziej prawidłowym, w świetle analizowanego stanu faktycznego, jest kwalifikacja czynności BB umożliwiających nabycie akcji spółek z Grupy N. pośrednictwa, które korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z brzmieniem ustawa VAT. Minister Finansów powołaną na wstępie, zaskarżoną interpretacją uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi oraz za prawidłowe w zakresie rozpoznania importu usług. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 28a, art. 17, art. 43 ust. 1 pkt 41, art. 43 ust. 13 i ust. 16 ustawa VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) i stwierdził, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT. W ocenie Ministra Finansów ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Minister Finansów powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-349/96, C-111/05, C-572/07 oraz C-425/06 i stwierdził, że opisane we wniosku czynności, wykonywane na podstawie zawartej umowy, spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie kompleksowe. Jednakże ocena charakteru tych czynności powinna być, w opinii Organu, odmienna od zaprezentowanej przez Wnioskodawcę. Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:  - usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, -celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Odnosząc się natomiast do definicji doradztwa, Minister Finansów wskazał, że w internetowym Słowniku Języka Polskiego doradztwo to "udzielanie fachowych porad", natomiast "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Określenie "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowych, prawnych, finansowych. Zatem użyty w ustawie VAT termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć szeroko, ponadto art. 43 ust. 15 ustawy nie powołuje symbolu PKWiU odnoszącego się do usług doradczych. Zdaniem Organu, w niniejszej sprawie, świadczona usługa związana jest z doradztwem finansowym i gospodarczym w związku z nabyciem akcji. Minister Finansów stwierdził, że całokształt podejmowanych działań i zaangażowania przez kontrahenta B. Bank [...], świadczącego usługę doradztwa finansowego, wpisującą się w profil biznesowy tego podmiotu, stanowi działania ponadstandardowe w odniesieniu do pośrednictwa finansowego w myśl orzecznictwa TSUE jako działalność, która obejmuje m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia danej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną, negocjowanie warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem zawarcia umowy jest skomunikowanie sprzedającego akcje z kupującym, jednak jest to efekt usługi doradczej jako usługi głównej, niekorzystającej ze zwolnienia. Nie sposób podzielić w tym zakresie argumentów strony, że przedmiotowe usługi związane z analizą spółek czy szeroko rozumianym udzielaniem porad również w badaniu due diligence, czy rozważenie możliwej taktyki, którą należy przyjąć w takich negocjacjach, wpisuje się w zakres pośrednictwa przy nabywaniu akcji, zwolniony z opodatkowania. Zdaniem Organu jest to kompleksowa usługa doradcza, której efektem jest skomunikowanie potencjalnego sprzedawcy z nabywcą instrumentów finansowych na najkorzystniejszych warunkach. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: - błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 347/1) poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Bank od BB sprowadzające się do skojarzenia stron, tj. Banku jako nabywcy wytypowanych instrumentów finansowych N. Bank P. S.A., w tym także asysty w ustrukturyzowaniu transakcji, a także negocjacji celem osiągnięcia najkorzystniejszych warunków, nie mogą być kwalifikowane jako usługa pośrednictwa w sprzedaży instrumentów finansowych. - oraz przepisu 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. brak weryfikacji zakresu czynności świadczonych przez BB pod kątem spełnienia przesłanek do uznania ich za usługę pośrednictwa, które to przesłanki jednoznacznie wynikają z zacytowanych przez Dyrektora tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Problem prawny w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. W literaturze przedmiotu wskazuje się (patrz np. Ł. Matusiakiewicz, Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje, Legalis 2017), że z porównania brzmienia przepisów (wspólnotowego i krajowego) wynika, że implementacja jest prawidłowa i w praktyce nie powinno dochodzić do kwestionowania zgodności uregulowania polskiego z unijnym. Analogiczny stan faktyczny był przedmiotem zainteresowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 19.02.2014, III SA/Wa 1645/13 oddalił skargę, a wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 27.10.2015 w sprawie II FSK 1137/14). Przepisy krajowe w zakresie w.w. zwolnień nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa". Pojęcie "pośrednictwa" nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę 112, ani też nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisy ustawy VAT odeszły od normowania zakresu zwolnienia z VAT dla w/w transakcji przy pomocy klasyfikacji statystycznych na rzecz wskazania czynności korzystających ze zwolnienia bezpośrednio w treści ustawy. Wcześniej (na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010r.) zakres zwolnień był określany i interpretowany przy pomocy PKWiU, która ułatwiała identyfikację usług zwolnionych od podatku jak i usług podlegających opodatkowaniu. Obecnie w braku definicji legalnej pojęcia "pośrednictwa" należy interpretować je poprzez pryzmat języka potocznego. Pojęcie pośrednictwa - zgodnie z jego definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN - oznacza: "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz "kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku". Na temat definicji usług pośrednictwa wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde Trybunał stwierdził, iż pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Podobne wnioski wynikają z uzasadnienia wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał stwierdził w nim, że pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. W wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy. Co do świadczeń kompleksowych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") wielokrotnie, m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wskazywano, iż z przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Trybunał zwracał też uwagę, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (p. wyrok Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, nie ma znaczenia decydującego fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia). Może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Zgodnie z wyrokiem TS UF z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 ..(...) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzckeringen i OV Bank, pkt 22)". Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane przez Trybunał. Pojedyncze świadczenie traktowane jest jak element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. O tym czy usługa główna może być w pełni wykorzystana bez usługi pomocniczej świadczyć może czas, w jakim dokonywane są określone świadczenia. O kompleksowości możemy zatem mówić, gdy świadczenie pomocnicze wykonywane jest w tym samym czasie co świadczenie główne. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie niniejszej zgadza się z organem, że Skarżąca nie nabywa kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie nabycia instrumentów finansowych. Usługi te polegają bowiem na tym, że Skarżąca korzysta ze wsparcia, jakiego udziela jej podmiot z siedzibą w [...] – usługodawca – w zakresie, szczegółowo opisanym na s.2-3 niniejszego uzasadnienia. W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych przez spółkę czynności jako pośrednictwo w zawieraniu transakcji dotyczących instrumentów finansowych. Świadczona przez usługodawcę usługa nie wypełnia istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Usługodawca nie reprezentuje Skarżącej wobec podmiotów trzecich. Zatem wbrew stanowisku Banku, nabywanej przez niego usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT. Z przedmiotowego zwolnienia korzystają usługi agentów lub innych pośredników, którzy biorą udział w sprzedaży bądź zakupie instrumentów finansowych. Podkreślenia wymaga, że pośrednictwo jest zwolnione od opodatkowania, jeżeli pośrednik działa pomiędzy stronami zawartych transakcji tj. kupującym i sprzedającym dany instrument, doprowadzi do zawarcia pomiędzy sprzedającym a kupującym konkretnej transakcji, łącznie z przygotowaniem dokumentów związanych z realizacją transakcji. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby podmiot zagraniczny wykonywał na rzecz Skarżącego tego typu usługi. Usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny stanowią – jak zasadnie stwierdził organ interpretacyjny- usługi doradcze w zakresie doradztwa finansowego i gospodarczego w związku z nabyciem akcji Skarżącego. Usługi te mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa. W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, że "sarna tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem". Usługi świadczone na rzecz Skarżącego przez BB nie kwalifikują się do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT podnoszony przez Skarżącego uznać należy za niezasadny. Jak trafnie zauważył Organ w zaskarżonej interpretacji, działania BB świadczącego usługę doradztwa finansowego, wpisującą się w profil biznesowy tego podmiotu, stanowią działanie ponadstandardowe w odniesieniu do pośrednictwa finansowego. Jakkolwiek więc celem zawartej umowy jest komunikowanie sprzedającego akcje z kupującym, jednak jest to efekt usługi doradczej jako usługi głównej, nie korzystającej ze zwolnienia. Sąd podziela zatem konkluzje organu, że w zaprezentowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z kompleksową usługą doradczą, której efektem jest skomunikowanie potencjalnego sprzedawcy z nabywcą instrumentów finansowych na najkorzystniejszych warunkach. O poprawności kwalifikacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług świadczy charakter wykonywanych czynności, czyli prawidłowe jest twierdzenie, że są to usługi doradcze, świadczone przez wyspecjalizowany podmiot na rzecz Skarżącego. Również Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w analogicznym stanie prawnym i faktycznym (wyrok z dnia 27.10.2015 wydany w sprawie I FSK 1137/14) stwierdził, iż w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (zob. m.in. wyroki TSUE w sprawie: Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 12-14; CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 28; Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, pkt 19; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, pkt 21; Bog i in., C-497/09, EU:C:2011:135, pkt 53). Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (wyroki TSUE w sprawie: Levob Verzekeringen i OV Bank, EU:C:2005:649, pkt 20, 22; Aktiebolaget NN, EU:C:2007:195, pkt 22, 23; Bog i in., EU:C:2011:135, pkt 53). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w cytowanym wyżej wyroku, należy odróżnić usługi wsparcia od usług pośrednictwa. Usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny w sprawie stanowią usługi wsparcia, dzięki którym skarżąca może realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, które to mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa. Nadto, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, konieczna jest analiza kompleksowości usługi. z opisu zadań realizowanych przez usługodawcę nie sposób wywieść, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową. Nie można bowiem określić, które usługi stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Z przedstawionych względów zarzuty skargi należało uznać za bezpodstawne. Organ nie naruszył art. 43 ust.1 pkt 43 ustawy VAT ani art. 14c i 121 O.p. Organ przeanalizował w pełni przedstawiony mu stan faktyczny nie tylko w oparciu o powoływane we wniosku przepisy, ale również z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W konsekwencji zajęcie przez organ odmiennego od Skarżącego stanowiska nie stanowi podstawy do twierdzenia o nieprawidłowości wydanej interpretacji. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.