III SA/Wa 955/17

Dnia 23 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu postanawia 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła w niniejszej sprawie skargę na pismo Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na to, że sprawa nią objęta nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.1)), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone przez Spółkę pismo Ministra Rozwoju i Finansów nie mieści się w żadnej z wyżej wskazanych kategorii aktów i czynności podlegających kontroli sądu administracyjnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżone pismo nie ma charakteru decyzji administracyjnej ani postanowienia. Ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a dopuszcza jednak skargę do sądu administracyjnego na inne niż decyzja administracyjna czy postanowienie akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Przyjmuje się, iż dany akt lub czynność powinien ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień i obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Ponadto musi istnieć ścisły związek pomiędzy ustaleniem, stwierdzeniem, potwierdzeniem oraz ich odmowami, a możliwością realizacji uprawnienia lub obowiązku, wynikającego z przepisu prawa. Przyjmuje się, iż w zakresie właściwości sądów administracyjnych mieszczą się akty lub czynności zawierające element władztwa administracyjnego. Działanie władcze zaś to takie, w którym o treści uprawnienia lub obowiązku przesądza jednostronnie organ administracji publicznej, a adresat jest związany tym jednostronnym działaniem. Z kolei jednostronne działanie jest zagwarantowane możliwością stosowania środków przymusu państwowego. (por. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 3, Lexis Nexis, str. 63-64). W ocenie Sądu zaskarżone pismo nie zawiera konkretyzacji jakichkolwiek uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa administracyjnego. Zauważyć należy, że procedura wzajemnego porozumiewania się, w ramach której Minister wydał zaskarżone pismo, jest procedurą niesformalizowaną, odrębną od postępowań krajowych prowadzonych przez organy administracji publicznej. Jak wskazano w pkt 8 Komentarza do art. 25 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, w każdym przypadku postępowanie polubowne jest postępowaniem szczególnym, pozostającym poza prawem wewnętrznym. Wskazać należy, że procedura wzajemnego porozumiewania się służy m.in. eliminowaniu niewłaściwych praktyk w procesie interpretacji umów międzynarodowych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu w procesie stosowania prawa podatkowego. W literaturze trafnie zatem podnosi się, że podjęte w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się rozstrzygnięcia nie mają statusu decyzji sądu lub innego organu (por. D. Mączyński "Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych", Warszawa 2009, s. 414 i nast.). Przyjmuje się natomiast, że wypracowane w ramach tej procedury porozumienia są traktowane wyłącznie jako wskazówka czy wytyczne interpretacyjne, które umawiające się państwa powinny stosować (por. A. Kabat, A. Biegalski, "Procedura wzajemnego porozumiewania się w świetle nowych regulacji Ordynacji podatkowej", Przegląd Podatkowy 2005, nr 10, s. 41–42). W niniejszej sprawie podstawę prowadzenia procedury wzajemnego porozumiewania stanowi umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5). W art. 3 ust. 1 pkt g powyższej umowy przewidziano właściwość Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie przeprowadzenia procedury wzajemnego porozumiewania się. Powyższa umowa nie zawiera jednak żadnych regulacji, które przewidywałyby właściwość sądów administracyjnych w sprawach rozpoznawanych w ramach tej procedury. Z umowy tej nie wynika również, by zastosowanie znajdowały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. Tym samym nie można przyjąć, by działania Ministra podejmowane w ramach tej procedury stanowiły działania organu podatkowego, o którym mowa w art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej, jak wskazywała Skarżąca. Wobec powyższych okoliczności nie sposób zatem stwierdzić, by zaskarżone przez Spółkę pismo Ministra Rozwoju i Finansów stanowiło akt podlegający kontroli sądu administracyjnego. Brak kognicji sądów administracyjnych w niniejszej sprawie skutkować musi odrzuceniem wniesionej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli zainicjowana tą skargą sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.