III SA/Wa 955/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.731.2018.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 5 lutego 2019 r. dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku VAT z faktur za wykonanie usług związanych ze sprzedażą udziałów w jednostce zależnej. 1.2. Z akt sprawy wynika, że E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazała, że jako osoba prawna jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podała, że zakres jej działalności obejmuje m.in. inwestycje kapitałowe polegające na nabywaniu lub obejmowaniu pakietu większościowego udziałów lub akcji w spółkach celowych (jednostkach zależnych) celem dalszej sprzedaży inwestorowi branżowemu, po uprzednim zbudowaniu wartości dodanej takiej spółki. Skarżąca prowadzi również działalność usługową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. usługi najmu (wynajmu) nieruchomości lub ruchomości, usługi doradztwa gospodarczego, usługi księgowe, usługi administrowania. Spółka posiadała większościowy pakiet udziałowy w kapitale zakładowym spółki celowej (dalej: S. ). Pozostałe udziały mniejszościowe należały do dwóch osób prywatnych. W ramach działalności gospodarczej Skarżąca, m.in. świadczyła na rzecz S., w okresie od października 2015 r. do kwietnia 2018 r. (data sprzedaży udziałów), usługi zarządzania, usługi księgowo-kadrowe (obejmujące w pakiecie usługę administrowania), oraz w niewielkim zakresie usługę najmu (wynajmu) pomieszczeń. Po dacie sprzedaży udziałów nadal świadczy na rzecz S. usługi księgowe i najmu, jednakże zakres tych usług zostanie ograniczony w 2019 r. Z tytułu wykonywania ww. usług Skarżąca uzyskuje wynagrodzenie zawierające podatek należny VAT wg stawki 23%. Wynagrodzenie płatne jest przez S. na podstawie doręczonych faktur zawierających podatek VAT. Spółka, wspólnie z pozostałymi wspólnikami mniejszościowymi, podjęła decyzję o sprzedaży całości udziałów S. na rzecz inwestora branżowego lub finansowego. W tym celu wspólnicy zawarli umowę o świadczenie usług doradztwa finansowego, na podstawie której usługodawca zobowiązał się do pozyskania inwestora, udziału w badaniu due diligence S. oraz w negocjacjach biznesowych, a także do doprowadzenia do zawarcia umowy sprzedaży wszystkich udziałów S.. Wspólnicy zawarli również umowę o świadczenie usług pomocy prawnej z renomowaną kancelarią prawną przy obsłudze ww. transakcji sprzedaży udziałów. Działania ww. usługodawców zakończyły się sukcesem (Skarżąca i pozostali wspólnicy sprzedali posiadane udział na rzecz pozyskane inwestora), a Skarżąca ponadto zachowała możliwość świadczenia na S. usług księgowo-kadrowych oraz najmu lokalu, w konsekwencji czego świadczeniodawcy nabyli prawo do wynagrodzenia za wykonane świadczenia. Spółka, po analizie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od wartości dodanej, powzięła wątpliwość co do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT (zawartego w cenie świadczonych przez niego usług) o kwotę podatku naliczonego VAT zawartą w fakturach wystawionych przez ww. świadczeniobiorców za wykonane usługi w związku ze sprzedażą udziałów S.. Dodała ponadto, że sprzedaż udziałów S. nie podlega podatkowi od towarów i usług (wyłączona jest z tego podatku); nie stanowi również transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. 1.3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w sytuacji sprzedaży przez Spółkę, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, kluczowego aktywa, jakim są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (jednostce zależnej) w sytuacji, kiedy świadczyła uprzednio, przez okres powyżej 12 miesięcy do daty sprzedaży tych udziałów, na rzecz tej jednostki zależnej usługi zarządzania, księgowo-kadrowe (poszerzone o usługę administrowania), oraz usługę najmu lokalu, dla których to usług powstał obowiązek w podatku od towarów i usług wg 23% stawki podatku VAT i następczo świadczy na rzecz tej spółki usługi księgowo-kadrowe oraz najmu ma ona prawo zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") oraz odpowiednio w art. 168 Dyrektywy 112 obniżyć kwotę podatku należnego VAT w związku ze świadczeniem usług (w tym również na rzecz byłej jednostki zależnej) o kwotę podatku naliczonego VAT wykazaną w fakturach za wykonane na jej rzecz usługi związane ze sprzedażą udziałów w jednostce zależnej, lub też ma on prawo do zwrotu różnicy kwoty podatku VAT w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT? W ocenie Skarżącej, takie prawo je przysługuje. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że skoro sprzedaż przez Spółkę udziałów S. związana jest z uprzednim (do daty sprzedaży udziałów w S.) i następczym (po dacie sprzedaży udziałów) świadczeniem przez Skarżącą, na rzecz S., podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT usług zarządzania, księgowo-kadrowych (rozszerzonych o usługę administrowania), usług najmu składników majątkowych, to należy przyjąć, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup opodatkowanych usług doradztwa gospodarczego i prawnego pozostają - na gruncie podatku od wartości dodanej w bezpośrednim związku z całością działalności gospodarczej Spółki. Sprzedaż bowiem jednego z aktywów (udziałów S.) wynika z celów działalności opodatkowanej VAT Skarżącej (świadczenie opodatkowanych podatkiem VAT usług zarządzania lub wsparcia w zarządzaniu, usług księgowo-kadrowych, usług najmu składników majątkowych). Skarżąca na poparcie swojego stanowiska licznie przywoła orzecznictwo TSUE. 1.4. W interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na orzeczenia TSUE uznał, że sprzedaż udziałów przez Spółkę prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej polegającej na m.in. nabyciu i późniejszej sprzedaży udziałów w celach zarobkowych. Skarżąca świadczyła bowiem na rzecz spółki celowej usługi zarządzania, usługi księgowo-kadowe (obejmujące w pakiecie usługę administrowania) oraz wynajmowała na jej rzecz pomieszczenia. Czynności te miały wpływ na decyzje zarządcze ukierunkowane na zbudowanie wartości dodanej spółki celowej, jak również na proces decyzyjny przyszłego inwestora. Spółka świadcząc na rzecz spółki celowej, w której posiadała udziały, wskazane usługi działała tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów. W konsekwencji powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że czynność zbycia udziałów w spółce celowej będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca uzyska status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jako posiadacz papierów wartościowych uczestniczyła w zarządzaniu spółką celową oraz nabycie i sprzedaż udziałów jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej jaką wykonuje. Tym samym czynność zbycia udziałów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jednak organ stwierdził, że sprzedaż udziałów opisana we wniosku będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. W zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych w usługami wykonywanymi na rzecz Spółki związanymi ze sprzedażą udziałów w spółce celowej Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z orzeczeniami TSUE, koszty te przyporządkować należy do ogólnych kosztów działalności gospodarczej. Stwierdził, że koszty te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (usługi najmu, usługi księgowe, usługi administrowania), jak również z działalnością zwolnioną (sprzedaż udziałów). W odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług związanych ze sprzedażą udziałów w spółce celowej, które były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Skarżącej w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy o VAT. W zakresie w jakim Spółce przysługuje prawo do odliczenia, ma ona możliwość otrzymania z tego tytułu zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w całości ww. interpretacji indywidualnej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w następstwie przyjęcia, że przychód ze sprzedaży przez Skarżącą udziałów w spółce celowej (kapitałowej spółce zależnej) winien zostać wliczony do proporcji w rozumieniu tego przepisu (nie jest objęty wyłączeniem o jakim mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT) przy określeniu kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej pomniejszeniu od kwoty podatku należnego VAT, która to kwota podatku naliczonego zawarta jest w fakturach dokumentujących zakupione przez Skarżącą usługi doradztwa finansowego oraz doradztwa prawnego związane z transakcją sprzedaży udziałów w tej spółce, gdy tymczasem w sytuacji sprzedaży tych udziałów, która to czynność stanowi usługę finansową zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT i mającą charakter incydentalny (pomocniczy do głównej działalności Skarżącej, polegającą na świadczeniu w szerokim znaczeniu usług zarządu), do obrotu w znaczeniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie wlicza się przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce celowej (S.) albowiem doszłoby do zakłócenia neutralności podatkowej oraz proporcjonalności, - art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odstąpienie od prounijnej wykładni tego przepisu, zwłaszcza w sytuacji błędnej implementacji do polskiego porządku prawnego dyspozycji art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112, doprowadzając do zakłócenia podstawowego celu podatku od wartości dodanej, tj. jego neutralności oraz proporcjonalności. Organ interpretacyjny nie wziął bowiem pod uwagę, że dyspozycja art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112 przewiduje, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu, nieuwzględnienie kwot w wysokości obrotu uzyskanego z transakcji finansowych opisanych m.in. art. 135, ust. 1 lit. g Dyrektywy (sprzedaż udziałów w spółce kapitałowej) przy transakcjach pomocniczych (w znaczeniu ubocznych, incydentalnych) wobec zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika. Spółka zwróciła uwagę na ratio legis art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT. Podała, że istotą tych regulacji jest wyłączenie z proporcji o jakiej mowa w art. 90, ust. 3 ustawy o VAT przychodów, które co do zasady mają charakter uboczny (incydentalny, pomocniczy) wobec zasadniczej działalności gospodarczej, a jednocześnie (i) inwestycyjny (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu), (ii) są zwolnione z opodatkowania (usługi finansowe), jak również (iii) pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej (np. dywidendy). Następnie wywodziła, że skoro posiadane przez Skarżącą udziały w S. miały charakter inwestycyjny (inwestycja długoterminowa), a ich sprzedaż ma charakter uboczny (incydentalny) wobec zasadniczej działalności gospodarczej, to tym samym uwzględnienie w proporcji przychodów ze sprzedaży przez Skarżącą udziałów w S. zakłóciłoby zasadę neutralności oraz proporcjonalności. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę na zmianę stanowiska Skarżącej co do opodatkowania sprzedaży udziałów oraz sformułowanie zarzutów, co do kwestii nie będących przedmiotem interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed Sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer.). Innymi słowy, Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Ponadto, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm..; dalej: "O.p."). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza powoływany już art. 57a P.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną Powyższe rozważania mają istotne znaczenie przy rozpoznawaniu skargi w niniejszej sprawie. 4.3. Istota sporu w sprawie dotyczyła skutków prawno-podatkowych nabycia przez Skarżąca usług doradztwa finansowego oraz prawnego w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o. (jednostce zależnej). Skarżąca pytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług tego rodzaju lub też prawo do zwrotu różnicy podatku VAT. 4.4. Jak słusznie zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, Skarżąca w skardze w istotny sposób zmodyfikowała zarówno swoje stanowisko prawne jak i stan faktyczny, w porównaniu do tego przedstawionego we wniosku o interpretację. Ponadto podniosła zarzuty co do kwestii niebędących przedmiotem interpretacji. Zauważyć należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca wskazywała, że zakres jej działalności obejmuje m.in. inwestycje kapitałowe polegające na nabywaniu lub obejmowaniu pakietu większościowego udziałów lub akcji w spółkach celowych celem dalszej sprzedaży, po uprzednim zbudowaniu wartości dodanej takiej spółki. Ponadto Skarżąca prowadzi również działalność usługową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak usługi zarządzania, usługi najmu (wynajmu) nieruchomości lub ruchomości, usługi doradztwa gospodarczego, usługi księgowe, usługi administrowania. Ponadto we wniosku o interpretację Skarżąca stanęła na stanowisku, że sprzedaż udziałów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wydatki na usługi doradcze i prawne związane ze sprzedażą udziałów powinny zostać uznane za koszt ogólny prowadzenia działalności gospodarczej, co uprawnia do odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do czynności, które same w sobie nie podlegają opodatkowaniu. Organ interpretacyjny powołując się na orzecznictwo TSUE stanął na stanowisku, że czynność zbycia udziałów, wbrew twierdzeniom Skarżącej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ zbyciu udziałów towarzyszyło zarządzanie spółką celową. Jednocześnie jednak, zdaniem Dyrektora KIS, sprzedaż udziałów będzie zwolniona z opodatkowania na postawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. Zdaniem organu, zgodnie z orzecznictwem TSUE, koszty nabycia usług związanych ze sprzedażą udziałów należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (usługi najmu, usługi księgowe, usługi administrowania) jak również z działalnością zwolnioną (sprzedaż udziałów). Zatem, w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami (opodatkowanymi lub zwolnionymi), w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 ustawy. W skardze Skarżąca natomiast argumentowała, że sprzedaż udziałów spółki celowej stanowiła jedynie czynność uboczną (incydentalną) wobec zasadniczej działalności gospodarczej jaką jest świadczenie usług zarządczych, administracyjno-księgowych oraz wynajmu składników majątkowych. Skarżąca wycofała się również ze swojego wcześniejszego stanowiska i przyznała, że czynność zbycia udziałów objęta jest zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie objęta jest zwolnieniem przedmiotowym. Niemniej jednak, w ocenie Skarżącej, przysługuje jej pełne odliczenie VAT. Skarżąca wskazała na błędną wykładnię przez Dyrektora KIS przepisów art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W tym zakresie, powołując się na orzecznictwo TSUE, argumentowała, że sprzedaż przez Skarżąca pakietu udziałów spółki celowej nie stanowi jej działalności podstawowej. Stanowi jedynie czynność incydentalną, pomocniczą wobec działalności podstawowej polegającej na świadczeniu usług zarządczych. Tym samym przychód ze sprzedaży udziałów nie powinien być uwzględniony w wysokości obrotu do wyliczenia proporcji, stosownie do art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. 4.5. Odnosząc się do powyższego należy wyraźnie podkreślić, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonywał wykładni ani art. 90 ust. 3 ani art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku tym nie mógł dokonać błędnej wykładni tych przepisów. Konsekwentnie nie mógł być skuteczny zarzut odstąpienia od wykładni prounijnej tych przepisów oraz zarzut dotyczący samego sposobu wyliczania proporcji. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał jedynie na zasadność stosowania proporcji bowiem – w jego ocenie – poniesione wydatki były związane zarówno z czynnościami zwolnionymi jak i opodatkowanymi – oczywiście w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionym lub opodatkowanymi. Jednocześnie organ wskazał, że proporcję należy stosować z uwzględnienie zasad wynikających z kolejnych ustępów art. 90 ustawy o VAT. Tym samym, w zaskarżonej interpretacji organ wcale nie wykluczył zastosowania w sprawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Organ nie wypowiedział się natomiast w tej kwestii, bowiem nie dotyczył tego wniosek o interpretację. Kwestia tego, że działalność Skarżącej zwolniona z opodatkowania ma charakter pomocniczy (incydentalny) w stosunku do działalności głównej, podniesiona została dopiero w skardze. Dopiero w skardze Skarżąca akcentowała, że to świadczenie usług zarządczych stanowi jej działalność podstawową. W konsekwencji, jeżeli Skarżąca chce uzyskać odpowiedź, co do zastosowania w sprawie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, tj. braku konieczności uwzględniania przy wyliczaniu proporcji obrotu uzyskanego ze sprzedaży udziałów, z uwagi na jedynie pomocniczy charakter tej działalności, winna w tym zakresie sformułować stosowny wniosek o interpretację a nie podejmować próby jego modyfikacji na etapie skargi. 4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.