III SA/Wa 959/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił K. O. – dalej: "Skarżący" wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008r. łącznie na kwotę 23.938 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie. 2. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał analizy przesłanek do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w przepisach art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod." i ustalił, że wobec Skarżącego jest prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące innych zobowiązań publicznoprawnych na podstawie: tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28 maja 2013 r., wystawionego przez [...] Urząd Wojewódzki na kwotę 100 zł oraz tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r., wystawionego przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny na kwotę 2.058,80 zł. Ponadto ustalił, że Skarżący dokonuje czynności cywilnoprawnych polegających na wyzbywaniu się posiadanego majątku (nieruchomości) tj.: w dniu 16 października 2012 r. (akt notarialny Rep: [...]) umową darowizny przekazał na rzecz swojej żony zabudowaną działkę gruntu o nr [...], położoną w miejscowości B. o wartości 250.000 zł, natomiast w dniu 16 października 2012 r. (akt notarialny Rep: [...]) zawarta została umowa majątkowa małżeńska, ustanawiająca rozdzielność majątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał również, że decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., a termin przedawnienia tych zobowiązań upływa w dniu 31 grudnia 2013 r., a więc okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności polegające na zbywaniu majątku oraz brak zapłaty należności wynikających z ww. tytułów wykonawczych, stwarzają prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że zaistniały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4 oraz art. 239b § 2 ustawy Ord. pod. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. 3. Skarżący pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił, że ww. postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 239a i art. 239b § 1 ustawa Ord. pod. - poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, które wskazywały by na to, że Skarżący dokonuje bezprawnych działań zmierzających do uniknięcia wykonania zobowiązań podatkowych. Skarżący podkreślił, że wszelkie umowy, jakie dotychczas zawierał były zgodne z prawem. Ponadto według Skarżącego organ pierwszej instancji nie udowodnił i nie uzasadnił prawidłowo, aby zachodziły inne przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a także nie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2013 r. nie zostaną wykonane. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał, że wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji odwoławczej od decyzji organu pierwszej instancji, której wcześniej nadano rygor natychmiastowej wykonalności skutkuje tym, że postanowienie o nadaniu rygoru traci swój byt prawny. W konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zgodnie z powyższym zasadą jest, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba że ich wykonanie zostało wstrzymane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. zatem wydana została decyzja ostateczna co spowodował, że postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Natomiast utrata mocy prawnej zaskarżonego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na treść art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość, która oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem nie jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie istnieje przedmiot postępowania, bowiem organ odwoławczy nie może orzekać o zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2013 r. w sytuacji gdy postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu takiego rygoru utraciło już swój byt prawny. 5. Pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 ustawy Ord. pod. poprzez błędne uznanie, że w przypadku wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bezprzedmiotowe staje się postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie staje się bezprzedmiotowe w wyniku wydania decyzji ostatecznej w sprawie, której dotyczył ten rygor. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal istnieje w obrocie prawnym. W ocenie Skarżącego idąc tokiem rozumowania organu odwoławczego postanowienia w sprawie nadania klauzuli wykonalności byłyby nie zaskarżalne. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Stosownie do dyspozycji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). 8. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. 9. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie umorzył zainicjowane przez Skarżącego postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r., w przypadku gdy przed terminem jego rozpoznania, wydana została ostateczna decyzja wymiarowa, utrzymująca w mocy decyzję pierwszej instancji. 10. W ocenie organu wydanie ostatecznej w toku instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., spowodowało bezprzedmiotowość zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które utraciło swój byt prawny. Rygor natychmiastowej wykonalności może bowiem dotyczyć wyłącznie decyzji nieostatecznych. 11. W ocenie Skarżącego, postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie staje się bezprzedmiotowe w wyniku stania się ostateczną decyzji podatkowej. Skarżący stanął na stanowisku, ze postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal istnieje w obrocie prawnym. 12. Podkreślić należy, że kwestia bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przemawiające za koniecznością rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak w sytuacji uprawomocnienia się decyzji pierwszej instancji na skutek braku skutecznego jej zaskarżenia, czy też - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - zakończenia postępowania odwoławczego wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 13. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r., w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Zgodnie z art. 239a ustawy Ord. pod. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl natomiast art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3). 14. Uzasadniając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie jest krótszy niż 3 miesiące oraz wskazał na wyzbywanie się przez Skarżącego mienia znacznej wartości. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący stwierdził, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane z naruszeniem art. 239 a i art. 239 b § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący dokonuje bezprawnych działań zmierzających do uniknięcia wykonania zobowiązań podatkowych. Skarżący w odpowiedzi na ten zarzut wyjaśnił, że wszelkie umowy jakie zawierał były zgodne z prawem. 15. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone umarzające postępowanie powołał w podstawie prawnej art. 208 § 1 ustawy Ord. pod., jednak zdaniem Sądu przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, iż przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Przyczyną bezprzedmiotowości o charakterze podmiotowym będzie np. śmierć osoby fizycznej lub likwidacja osoby prawnej. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 § 1 ustawy Ord. pod. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę co do jej istoty. Orzeczenie o umorzeniu postępowania ze względu na bezprzedmiotowość jest bowiem orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. 16. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania przywołał też przepis art. 239e ustawy Ord. pod., który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zdaniem Sądu przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia z [...] grudnia 2013 r. nr [...] rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT, nie dawał podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia z [...] grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r. określającej wobec Skarżącego wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W ocenie Sądu wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. z przepisu art. 239e ustawy Ord. pod. wynika jedynie, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu bez potrzeby nadania jej klauzuli wykonalności, co nie oznacza, że z chwilą wydania takiej decyzji bezprzedmiotowe staje się postępowanie dotyczące zażalenia na postanowienie o wcześniejszym nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej. Postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, w tym ocena zarzutów o braku przesłanek wynikających z art. 239b § 1 ustawy Ord. pod. dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. 17. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 ustawy Ord. pod. tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z zasady tej wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dokonania dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił się od przeprowadzenia wyczerpującego postępowania i oceny zarówno prawidłowości przeprowadzonego postępowania i wydania w dniu [...] grudnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia, jak i oceny zarzutów Skarżącego podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. 18. Zdaniem Sądu akcentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2013 r. nie spowodował bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem Skarżącego, gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nadal istniał przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne zbadanie wskazanego postanowienia pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., również w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. 19. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. - uwzględniając powyższe rozważania Sądu - winien przeprowadzić wyczerpująco postępowanie odwoławcze i dokonać pełnej merytorycznej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ odwoławczy winien stwierdzić, czy w dacie wydania tego postanowienia zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r. określającej wobec Skarżącego wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług i jeśli takie wystąpiły szczegółowe je opisać. 20. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów Skarżącego dotyczących zasadności wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2013 r. Dopiero dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. merytorycznej oceny tego postanowienia w nowym postępowaniu, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego rozstrzygnięcia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. 21. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cytowanej ustawy orzeczono, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.