III SA/Wa 959/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 78 § 1, art. 74a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej także "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej także Strona, Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] odmawiającej Stronie określenia nadpłaty w wysokości 793.970 zł w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013 r. oraz naliczenia oprocentowania od ww. kwoty. W dniu 20 marca 2014 r. Strona złożyła wniosek o zwrot należnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, w związku z dokonaniem w dniu 4 października 2013 r. przez ww. organ pierwszej instancji zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 96.599.770 zł, wnioskowanego w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w kwocie 793.971 zł, z uwagi na przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki tego podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, które zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. odmawiającą określenia nadpłaty w wysokości 793.970 zł w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013r. oraz naliczenia oprocentowania od ww. kwoty. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła, a tym samym nienależne jest naliczenie od niej oprocentowania. Pismem z dnia 30 listopada 2015 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 87 ust. 2 w zw. z art 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), oraz w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata w wysokości 793.970 zł wraz z oprocentowaniem od tej kwoty, - art. 124 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia przesłanek odmowy zwrotu nadpłaty i w konsekwencji wydanie decyzji nie zawierającej wymaganego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 2 Konstytucji RP poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając w dniu [...] stycznia 2016 r. zaskarżoną decyzję powołał się na treść art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3. ustawy o VAT. Uznał, że wydane na podstawie art. 87 ust. 2 tej ustawy postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji stanowi okoliczność, która przesądza o braku możliwości realizacji zwrotu w terminie. Wskazał, iż wydane postanowienie z dnia [...] lipca 2013 r. w kwestii przedłużenia za jego pomocą terminu zwrotu podatku stało się prawomocne (postanowienie to zaskarżono - Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 259/14 oddalił skargę na powyższe postanowienie). Organ uznał, iż w tak przedłużonym terminie do dokonania zwrotu podatku został on zrealizowany w terminie przekraczającym 60 dni, w związku z czym, zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT, Stronie przysługiwały odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 - w zw. z ust. 7 ustawy o VAT zauważył, że Strona pomija fakt, że o zastosowanym oprocentowaniu decydowało zdanie drugie art. 87 ust. 3 tej ustawy, w związku z czym zasadność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (na którym opierał się wniosek Strony o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem), nie podlega ocenie organu odwoławczego w tym postępowaniu. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata w wysokości 793.970 zł, a w konsekwencji także należne oprocentowanie od tej kwoty, - art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT i art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając skargę, Strona wskazała, że organ odwoławczy błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie podlega ocenie organu odwoławczego zasadność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - Strona nie miała bowiem na wcześniejszym etapie postępowania faktycznej i prawnej możliwości skutecznego podniesienia ww. zarzutu, a możliwość kwestionowania zasadności przedłużenia postępowania w sprawie zwrotu podatku pojawiła się dopiero na etapie składania odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy winien zatem w ocenie Strony wnikliwie rozpatrzyć całość przedstawionej przez Spółkę argumentacji w zakresie naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony przedłużenia terminu zwrotu dokonano z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, bowiem w jej ocenie o zastosowanym oprocentowaniu nie decydowało zdanie drugie art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, jak wskazano w decyzji, gdyż właściwym przepisem jest zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że przedłużenie terminu zwrotu i wypłata odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej jest możliwa, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, zaś termin zwrotu można przedłużyć do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W ocenie Strony taka regulacja daje prawo organowi do przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu weryfikacji rozliczenia podatkowego pojawią się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku i zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, postanowienie zostało natomiast wydane bezprawnie, w związku z czym Strona uważa, że należy pominąć jego skutki prawne. Stąd Strona powinna zatem otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie określonym w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 60 dni traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka jest przekonana, iż zasadność dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wymagała dodatkowej weryfikacji, a w związku z tym przysługuje jej prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Strona podkreśliła także, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającej także oparcie w przepisach Konstytucji RP. Strona przytoczyła stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do zasady demokratycznego państwa prawnego. Wskazała, że z zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji wynika, że prawo i jego stosowanie muszą być sprawiedliwe w stosunku do jednostki i nie powinny prowadzić do stworzenia dla niej swoistej pułapki, polegającej np. na tym, że przepisy podatkowe będą interpretowane zawsze na jej niekorzyść, powodując dotkliwe sankcje finansowe (dodatkowy koszt finansowania), a organy państwa powinny zachowywać się lojalnie wobec jednostki, co oznacza, że cel fiskalny nie może usprawiedliwiać łamania prawa i podstawowych zasad postępowania. Spółka wskazała, iż uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata, a w konsekwencji, że nie jest od niej należne oprocentowanie, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa, w szczególności w treści art. 87 ust. 7 i ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, który wymaga do zastosowania do nadpłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej łącznego wystąpienia kilku przesłanek, w tym przesłanki stanowiącej o tym, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W ocenie Spółki interpretacja przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do stanu niepewności podatników w odniesieniu do treści ich praw, tylko dlatego że treść tego przepisu stwarza organom podatkowym niejako dowolność jego stosowania, co w konsekwencji może prowadzić do nadużyć prawa z ich strony. Spółka zauważyła także, że organ drugiej instancji wydając skarżoną decyzję naruszył także zasadę praworządności. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W ocenie Sadu istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dokonując na rzecz Skarżącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i czy w związku z tym nie powstała należna Skarżącej nadpłata tego podatku. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia takiej weryfikacji (w szczególności w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej). Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy ww. przepis zastosował prawidłowo – wydając w dniu 31 lipca 2013 r. postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu różnicy podatku, a następnie dokonując jego zwrotu w żądanej (wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT) kwocie wraz z należnymi odsetkami, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Skarżąca kwestionuje wysokość oprocentowania dokonanego zwrotu uznając, iż w tym przypadku powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, tak jak w przypadku dokonania zwrotu podatku przez organ po terminie. Przedmiot sporu w tej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy dokonany przez organ zwrot różnicy podatku nastąpił w przewidzianym przez prawo terminie, czy też z jego naruszeniem. Naruszenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku Skarżąca upatruje w szczególności w braku zasadności przedłużenia tego terminu przez organ ww. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. W kwestii przedmiotowego postanowienia należy wskazać, iż stało się ono prawomocne na mocy wyroku tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 259/14 r.). Wyrokiem tym uznano brak możliwości wniesienia środka odwoławczego od postanowienia organu I instancji z uwagi na jego charakter (rodzaj rozstrzygnięcia). Wskazać jednak należy na stanowisko orzecznictwa, w którym podkreśla się, iż w świetle z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w zakresie w jakim organ uznał, że istnieją w sprawie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku naliczonego, które uzasadniały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu, taka ocena musi jednak mieć swoje uzasadnienie. Nie może sprowadzać się do się jedynie do wskazania bezspornej w sprawie podstawy faktycznej w zakresie podania terminów i dat dokonanych czynności strony i organu, a nadto powołania zastosowanych przepisów prawa. Taka konstrukcja uzasadnienia narusza bowiem art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1082/14. Z kolei WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie drugie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (vide wyrok z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). Oparcie analizowanej normy prawnej na uznaniu administracyjnym nie oznacza jednak, że uznanie to nie podlega kontroli sądowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla ustalenia czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego, uzasadnienie postanowienia nabiera tutaj szczególnie istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach o cenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają bowiem z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn.. akt III SA/Wa 2642/13). W orzecznictwie podkreśla się także, że wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/13). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż ww. postanowienie z dnia [...] lipca 2013 r., w sprawie przedłużenia zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2013 r., zawiera wszystkie niezbędne elementy formalnoprawne, jak również zostało w należyty sposób uzasadnione. Wskazano w nim bowiem na powody przedłużenia dokonania zwrotu podatku, ze względu na zakwestionowane przez organ kontrolny transakcje dotyczące nabycia przez Stronę określonych nieruchomości. Wskazać ponadto trzeba, iż w dniu 23 lipca 2013 r., a więc w terminie poprzedzającym wydanie przedmiotowego postanowienia, Dyrektor UKS w W. wszczął w tej sprawie postępowanie kontrolne. W konsekwencji organ podatkowy w wydanym postanowieniu uzależnił termin dokonania zwrotu podatku od zakończenia podjętych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych. W postanowieniu dotyczącym przedłużenia zwrotu różnicy podatku wskazano zatem jednoznacznie, w jakim zakresie rozliczenia podatnika budzą wątpliwości organu oraz jakie czynności weryfikacyjne podjęto w tej sprawie, jak również wskazano na przewidywaną datę, kiedy podatnik może liczyć na zwrot podatku naliczonego. Ponadto spełniono inne niezbędne wymogi formalne, w postaci wcześniejszego wszczęcia w sprawie zasadności zwrotu podatku naliczonego postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zostały wiec wypełnione przesłanki z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w związku z czym brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia tego przepisu, w związku z art. 87 ust. 7 tej ustawy. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia skarżoną decyzją przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie tej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.