III SA/Wa 962/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie na podstawie art.233 § 1 pkt 1 i art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.Nr 8 poz.60 - tekst jednolity z późn.zm. – powoływanej dalej jako "Op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007r., w sprawie odmowy E. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych do dnia złożenia wniosku w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 27 listopada 2006 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z niedotrzymaniem warunków wg pierwotnej decyzji z dnia [...] marca 2005 r., w części dotyczącej rat 18,19,20, oraz rat 11,12,13, których terminy płatności zostały już raz zmienione decyzją z dnia [...] marca 2006 r. - w ramach pomocy publicznej de minimis. Uzasadniając złożony wniosek Strona wskazała, że wydanie pozytywnej decyzji pozwoli na wyjście z kłopotów finansowych oraz na doinwestowanie zadań, które przyniosą wymierne korzyści i umożliwią spłatę zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2007r. odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek za zwłokę naliczonych do dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że argumenty podniesione we wniosku oraz sytuacja finansowa Strony nie stanowią przesłanek przemawiających za przyznaniem ulgi w postaci rozłożenia na raty w/w zaległości Strony. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej zmianę, uwzględnienie jej wniosku, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Wskazała, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt.2 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Przytoczył treść art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 2 Op i stwierdził, iż jedną z przesłanek warunkujących przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest ważny interes podatnika. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych okoliczności, podatnik nie jest w stanie na bieżąco zapłacić zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Wskazał, iż w interesie publicznym jest terminowy pobór podatków - w pełnej, prawidłowo ustalonej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona skorzystała już w okresie ostatnich trzech lat z pomocy publicznej, której wysokość w EURO wyniosła [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż pomimo otrzymania tak wysokiej pomocy Strona zaprzestała spłaty i od dnia 15 lutego 2006 r. tj. terminu płatności 11 -tej raty nie dokonała już dalszych wpłat. Organ odwoławczy dokonując oceny aktualnej sytuacji ekonomiczno-finansowej Strony nie dopatrzył się dążenia do zmniejszenia stanu zaległości podatkowych. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony, która od uzyskania ulgi w spłacie zaległości podatkowej uzależniała możliwość poprawy kondycji finansowej. Wskazał, iż przedsiębiorca winien poszukiwać innych możliwości rozwiązania swojej trudnej sytuacji finansowej, bez udziału budżetu Państwa. Zdaniem organu odwoławczego niepodejmowanie działań zmierzających do spłaty zaległości wskazywało na brak gwarancji spłaty zobowiązań również w terminach ratalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 67a § 1 pkt. 2 i 67 b §1 pkt 2 Op. Jego zdaniem fakt, że rozstrzygnięcie sprawy zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie było zgodne z oczekiwaniem Strony, nie świadczył o negatywnym nastawieniu organu podatkowego oraz o braku analizy zebranego materiału dowodowego poprzez dokonanie niezgodnej z faktami oceny argumentów. Strona w skardze z dnia 13 kwietnia 2007r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. W uzasadnieniu wskazała, iż orzeczenie organu podatkowego w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej powinno być wynikiem procesu stosowania prawa, w ramach którego organ podatkowy dokonuje ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy i to ustalenie i ocena dają dopiero podstawę do wydania decyzji co do zastosowania tej ulgi w spłacie podatku. W jej ocenie ustalenia i analiza, które w sprawie dokonały organy podatkowe obu instancji były nieprawidłowe. Strona wskazała, iż organ I instancji wprowadził jako przesłankę do pozytywnego załatwienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości nadzwyczajność i wyjątkowość sytuacji, w której znalazł się podatnik. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odnosząc się wcale do zarzutów odwołania powtórzył ten sam zwrot tylko, że określając go jako ważny interes podatnika. Ważny interes podatnika organ odwoławczy ograniczył jedynie do sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności, podatnik nie jest w stanie na bieżąco zapłacić zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Strona ponadto podniosła, iż mimo przeprowadzonej analizy sytuacji płatniczej podatnika i stanu jego zaległości oraz występujących opóźnień organ podatkowy II instancji bezpodstawnie uznał, iż ważny interes podatnika, nie przemawia za tym by wniosek o rozłożenie na raty został uwzględniony. Zdaniem Strony wykazała ona, że dalsza spłata zaległości godzi w istotny sposób w warunki funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, że przedsiębiorca powinien poszukiwać innych możliwości rozwiązania swej trudnej sytuacji finansowej bez udziału budżetu Państwa Strona uznała takie stanowisko za nietrafne. Zauważyła, iż decyzje w przedmiocie podatku od towaru i usług za lata 2000 i 2001 zostały uchylone. Podniosła, iż postępowanie w zakresie tych podatków trwa i niewiadomy jest końcowy efekt tego postępowania. Ponadto cześć wcześniej określonych należności w zakresie podatków od towarów i usług została już zapłacona, chociaż w tym przedmiocie nie została wydana żadna nowa decyzja określająca to zobowiązanie. Według Strony oznacza to, że budżet otrzymał świadczenie, które może okazać się świadczeniem nienależnym, co nie powinno być okolicznością obojętną przy załatwianiu wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym. Strona zgodziła się ze stanowiskiem, iż uznaniu organu podatkowego pozostawione zostało wydanie rozstrzygnięcia opartego o przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 Op. Wskazała, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi być poprzedzone wszechstronnym i wnikliwym postępowaniem wyjaśniającym wszystkie aspekty sprawy, tak aby wydanej decyzji nie można było postawić zarzutu dowolności. Natomiast w ocenie Strony przeprowadzone w sprawie postępowanie wyżej wskazanych wymogów nie spełniło, zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67 b § 1 pkt 2 Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Podstawą prawną rozłożenia na raty zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 2 ord. pod. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem organ podatkowy może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja rozłożenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do rozłożenia na raty zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, rozłożyć na raty zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom rozłożenia na raty, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek rozłożenia na raty. Z tego też względu sama odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich rozłożenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek rozłożenia na raty skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną Spółki, okoliczności istniejące w momencie podejmowania decyzji tj. fakt skorzystania wcześniej z ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych w kwocie [...] Euro, rozłożenie na raty zaległości, niedotrzymywanie terminów wpłaty rat, brak wpłaty rat od 15 lutego 2006 r. Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżącej, która była wzywana do zapoznania się z materiałem dowodowym. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod. Sąd nie podziela również zarzutu nie rozważenia ważnego interesu Skarżącej i ważnego interesu publicznego. Wskazany przepis stanowi o obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o rozłożenia na raty zaległości toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek rozłożenia na raty. A zatem w sprawie nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, bowiem stan ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. W sprawie chodziło o ocenę tego stanu faktycznego pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67a ord. pod. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji rozłożenia na raty, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o rozłożenie na raty należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o rozłożeniu na raty lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie rozłożenia na raty zaległości. Ponieważ instytucja rozłożenia na raty ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Podstawą do rozłożenia na raty nie może być z całą pewnością okoliczność, podnoszona przez Spółkę, uchylenia decyzji określających zobowiązania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2001-2002 r. Dopóki istnieje w obrocie decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, dopóty istnieje zaległość podatkowa, której organ może dochodzić. Samo prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji, nie jest przesłanką do pozytywnego załatwienia wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Ponadto organ wskazał, iż udzielał wcześniej ulg w postaci rozłożenia na raty zaległości a strona nie dotrzymywała terminów płatności rat. Rat tych zresztą Strona nie płaci, jak podaje w zaskarżonej decyzji organ a strona tego nie kwestionuje, od 15 lutego 2006 r. Nowy wniosek o rozłożenie na raty został złożony w dniu 27 listopada 2006 r. Zatem słusznie organ pierwszej instancji wskazuje, że istnieje ryzyko braku spłaty rat wynikającej z nowej decyzji przy pogarszaniu się wskaźnika płynności finansowej firmy. Skoro Spółka nie była w stanie zapłacić rat przy lepszych wynikach finansowych, to trudno oczekiwać, że dokona tego przy gorszych wynikach finansowych. Organ w takiej sytuacji zobowiązany jest brać również pod uwagę ryzyko utraty możliwości ściągnięcia całej należności. Wydając decyzję w przedmiocie ulg organ podatkowy bada przesłanki ustawowe zastosowania ulgi ale to nie oznacza, iż pomija racjonalność wydania takiej decyzji, w oparciu konkretne okoliczności sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.