III SA/Wa 962/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. spraw ze skarg M. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej oddala skargi 1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 punkt 1, § 3, art. 53 § 4 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 nr 121 r., poz. 844 ze zm.) oraz Uchwały Nr [...] Rady Miasta Stołecznego W. z dnia [...] stycznia 2004 r. w sprawie opłaty targowej (Dz. Urz. Woj. Maz. nr 21, poz. 675), Prezydent Miasta W. określił M. D. (dalej jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dzień [...] lutego 2008 r. w kwocie 90 zł. Organ wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej też dalej "ustawą", opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, za które uważa się wszelkie miejsca, na których prowadzi się handel. Organ wskazał również, że M. D. w dniu [...] lutego 2008 r. prowadził działalność handlową w W. przy ul. P. sprzedając owoce i warzywa na stoisku. Dokonując sprzedaży uiścił u inkasenta kwotę 6,00 zł. Opłata ta, zdaniem Organu, jest niezgodna z kwotą należną, której wysokość jest iloczynem zajmowanej powierzchni i stawki określonej w uchwale Rady m. W. z dnia [...] stycznia 2004 r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wskazał, że opłata targowa jest podatkiem należnym gminie na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 19 § 2 ustawy obliguje radę gminy do zarządzenia poboru tej opłaty w drodze inkasa i gmina w uchwale dotyczącej opłaty targowej określiła taki sposób pobierania należności. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1836/94. Skarżący stwierdził, że z chwilą podejścia inkasenta do osoby targującej i zażądania zapłaty powstaje zobowiązanie podatkowe, które wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i niedopuszczalne jest wydawanie decyzji stwierdzającej lub konkretyzującej ten obowiązek. W razie odmowy uiszczenia tej opłaty wydaje się decyzję o wysokości zobowiązania podatkowego i o odsetkach za zwłokę, co zdaniem Skrzącego, nie nastąpiło w jego przypadku. Skarżący podkreślił, że inkasent naliczył zgodną z prawem i prawidłową opłatę targową mieszczącą się w granicach zdrowego rozsądku w wysokości 2 złote za m². Po opłaceniu kwoty podatku (opłaty targowej) została uregulowana ostatecznie należność za ten dzień i nie można ponownie wydawać decyzji o zobowiązaniu w stawce zwielokrotnionej. W opinii Skarżącego, na podstawie art.156 § 1 punkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, zaskarżona decyzja jest nieważna, gdyż dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Skarżący stwierdził również, że opłata targowa została naliczona według uchwały z dnia [...] stycznia 2004 roku. Do uchwały tej zastosowano, zdaniem Skarżącego, niezgodny z prawem represyjny i dyskryminujący załącznik, w którym drastycznie zwielokrotniono stawki opłaty targowej z powodu prowadzenia handlu w miejscach niedozwolonych, tzn. nie określonych we właściwej części uchwały. Zdaniem Skarżącego inkasent naliczył prawidłowo opłatę targową, a gmina wydała decyzję niezgodną z prawem, gdyż określiła opłatę drugi raz za ten sam dzień, i to w stawce podwyższonej 15-krotnie. Skarżący wniósł o uchylenie nieważnej decyzji. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] podzieliło stanowisko Organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. wskazując, iż w toku postępowania Organ dokonał właściwych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, a Skarżącemu zapewniono czynny w nim udział. Organ podkreślił, że dzienna stawka opłaty targowej w wysokości 30 zł za zajęcie 1m² powierzchni, ustalona została stosowną uchwałą, co oznacza, zdaniem Kolegium, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dzień [...] lutego 2008 r. zobowiązany był do zastosowani tej właśnie kwoty. Zajęcie 3m² powierzchni handlowej powoduje ustalenie opłaty targowej w kwocie 90 zł (3m² x 30 zł = 90 zł). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odnosząc się do zarzutów odwołania co do nieprawidłowości zastosowania stawki za zajęcie powierzchni handlowej wyjaśniło, że przepis art. 87 § 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Uchwały rady gminy stanowią akty prawa miejscowego, będące na terenie działania danej gminy prawem powszechnie obowiązującym. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało uchwalę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r., sygn. akt. FPK 23/97. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję SKO w W.. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż załącznik do uchwały dnia z 15 stycznia 2004 r. jest niezgodny z prawem, gdyż jest niejednoznaczny. Zdaniem Skarżącego uchwała musi jasno, zwięźle, ściśle i wyraźnie określać zakres stosunków normowanych aktem, a nie pozostawiać tej kwestii do rozstrzygania w drodze interpretacji. Właściwa część załącznika określa całościowo stawki opłaty targowej na targowiskach i poza nimi w granicach gminy. Właśnie handel uliczny odbywa się poza targowiskami i dopełnia obszar obowiązku płacenia opłaty targowej. Niewłaściwa część załącznika stanowi, iż handel poza miejscami wyróżnionymi w prawidłowej części jest obciążony sankcją karną przeważającą ewidentnie nad celem fiskalnym, co stanowi przekroczenie ramowego upoważnienia ustawowego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych daje gminom możliwość czerpania dochodów z handlu, ale na zasadach ściśle określonych w delegacji ustawowej. Opłata targowa obowiązuje na terenie całej gminy i nie może być obciążona sankcją z powodu handlu w miejscach niedozwolonych. Uchwała o opłacie targowej w tej formie nie spełnia wymogów techniki legislacyjnej i języka prawnego zawierając możliwość stosowania luzu interpretacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie stwierdziło naruszenia prawa w załączniku do uchwały targowej utrzymując, iż jest to legalny akt prawa miejscowego powszechnie obowiązującego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych na podstawie nieprawidłowego aktu prawa miejscowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 punkt 1, § 3, art. 53 § 4 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 15 i art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymienionej wyżej uchwały z dnia 15 stycznia 2004 r. Prezydent m. W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dzień [...] listopada 2007 r. w kwocie 150 zł. Prezydent wskazał w uzasadnieniu na te same okoliczności faktyczne i prawne, jakie przedstawił w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., z tym, że dniem, w którym Skarżący prowadził działalność handlową był [...] listopada 2007 r., zaś zajęta powierzchnia handlowa to 5 m². W odwołaniu od tej decyzji Skarżący uznał, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy ogólne związane z wydawaniem decyzji o określaniu zobowiązań podatkowych, gdyż obowiązek ten wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek podatkowy powstaje, według Skarżącego, w chwili zażądania przez inkasenta uiszczenia jej od osoby handlującej, a w przypadku odmowy uiszczenia wydaje się decyzję o wysokości zaległego zobowiązania i o odsetkach za zwłokę. Kontrola opłaty targowej stwierdza tylko zaistniały stan faktyczny i w jej ramach sporządza się protokół z kontroli. Na podstawie tego protokołu gmina wydaje decyzję określającą opłatę targową na podstawie ogólnych przepisów o określaniu zobowiązania podatkowego, co, zdaniem Skarżącego, jest niezgodne z prawem, gdyż opłata ta ma być uiszczana w sposób inkasowy i niedopuszczalne jest wydawanie decyzji stwierdzającej lub konkretyzującej ten obowiązek. Ustawodawca w celu pobierania opłat lokalnych określił inkasowy tryb pobierania należności, gdyż procedura określania opłaty na zasadach ogólnych jest prawie niemożliwa ze względów praktycznych. Opłata targowa jest zbierana codziennie od drobnego handlu na terenie całej gminy, a stawki podatku od małego stoiska opiewają na kwoty kilku złotych. Skarżący podkreślił, że w związku z powyższym nie stosuje się zasad ogólnych do masowych zobowiązań podatkowych dotyczących opłaty targowej. W razie odmowy uiszczenia opłaty targowej gmina wydaje decyzję o kwocie i o odsetkach za zwłokę, ale nie może zwielokrotniać stawki tej opłaty z powodu uchylania się od zapłaty lub z powodu handlu poza oficjalnymi targowiskami. Skarżący dodał, że wnioski powyższe wynikają z dokładnej analizy przepisów prawnych oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] podzieliło stanowisko Prezydenta zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. wskazując, iż w toku postępowania Organ dokonał właściwych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy, a Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. odnosząc się do zarzutów odwołania co do nieprawidłowości zastosowania stawki za zajęcie powierzchni handlowej wyjaśniło, że akty prawa miejscowego są źródłem prawa. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] skarżący powyższym w dniu [...] maja 2009 r. Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż na podstawie upoważnienia ustawowego gmina uchwaliła uchwałę o opłacie targowej, w której określiła że opłata ta ma być zbierana w sposób inkasowy. Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym ogólniejszym w stosunku do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz do uchwały o opłacie targowej. Ustawa i uchwała w sprawie opłaty targowej są aktami prawnymi o charakterze szczegółowym wobec Ordynacji podatkowej. Dlatego też, w opinii Skarżącego, według zasady prawnej lex specialis derogat legi generali, "pobór opłaty targowej ma być pobierany wyłącznie w sposób inkasowy", co uchwaliła Rada W.. Ustawa szczegółowa ma zastosowanie przy poborze opłaty targowej. Obowiązek opłaty targowej zbieranej w sposób inkasowy powstaje w chwili wezwania przez inkasenta do jej uiszczenia. Skarżący podkreślił, że jeżeli inkasent "nie chodził", to zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło i gmina nie może wydawać decyzji na podstawie kontroli prawidłowości poboru zobowiązania, które nie zaistniało w świetle "uchwały" szczegółowej. W razie odmowy uiszczenia opłaty targowej gmina może wydać decyzję o zobowiązaniu i o odsetkach za zwłokę, ale w takim przypadku występuje okoliczność zaistnienia obowiązku podatkowego na podstawie upoważnienia szczegółowego. Skarżący wskazał, że do poboru opłaty targowej gmina zastosowała uchwałę, która jest niejednoznaczna i daje możliwość rozstrzygania o wielkości zobowiązania w drodze interpretacji. W drugiej części załącznika do uchwały zastosowano ukrytą sankcję za handel w miejscach niedozwolonych, co narusza zasadę równości podmiotów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi analizowane według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się m.in. od osób fizycznych, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Targowiskiem jest - jak słusznie wywiodły Organy – każde miejsce, w którym faktycznie prowadzi się handel. Niezasadnie zatem ocenił Skarżący, iż obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych. Inkasowy sposób poboru opłaty dotyczy jedynie jej poboru właśnie. Taki sposób poboru nie ma jednak żadnego wpływu na powstanie zobowiązania w opłacie targowej, które jest kategorią obiektywną i wynikającą z samego faktu podjęcia działalności handlowej. Pobranie w drodze inkasa określonej opłaty targowej w mniejszej niż należna wysokości nie wyklucza jej określenia w prawidłowej wysokości w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma w takim przypadku przeszkody procesowej, wynikającej z art. 247 § 1 punkt 4 Ordynacji podatkowej, w postaci innej decyzji ostatecznej wydanej w tej samej sprawie (wbrew stanowisku Skarżącego w sprawach podatkowych nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 156 § 1 punkt 3 tego Kodeksu). Zgodnie z art. 19 punkt 1 lit. a ustawy, stawka opłaty targowej nie mogła przekroczyć dziennie kwoty 631, 94 zł za rok 2008 oraz 618, 33 zł za rok 2007. Skoro w niniejszych sprawach nałożone na Skarżącego opłaty targowe za poszczególne dni nie przekroczyły tych wysokości, to nie można stwierdzić, iż wysokość opłaty targowej nałożonej na Skarżącego naruszają przepisy ustawy, albo że uchwała w bezprawny sposób ustanawia opłatę o charakterze represyjnym i dyskryminującym. Owszem, ustanowienie opłat targowej za prowadzenie handlu w miejscach do tego nieprzeznaczonych na poziomie 15-krotnie wyższym, niż opłata za handel w miejscach wyznaczonych, ma z pewnością jakieś elementy pozafiskalne, ale nie pozostaje to w sprzeczności z ustawą. Sąd nie podzielił więc oceny Skarżącego, że uchwała, na podstawie której określono opłatę targową za prowadzenie przez Skarżącego handlu w dniach [...] lutego 2008 r. oraz [...] listopada 2007 r., jest sprzeczna z prawem. Takiej sprzeczności nie można się ponadto dopatrzeć z powodu wskazywanej przez Skarżącego niejednoznaczności uchwały w zakresie jej załącznika, albo niespełniania zasad techniki legislacyjnej i wymogów języka prawnego - uchwała w swoim załącznika jest bowiem jednoznaczna i nie pozostawia żadnego "luzu interpretacyjnego" podmiotom ją stosującym. Stanowi ona jasno, że opłata za handel w miejscach wyznaczonych wynosi 2 zł za 1 m² powierzchni, zaś wzrasta ona aż do 30 zł w razie prowadzenia handlu w miejscach do tego nieprzeznaczonych. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności ustalenia w przedmiotowej uchwale stawki opłaty w takiej właśnie wysokości. Ustanowienie tej opłaty na poziomie zróżnicowanym w zależności od miejsca prowadzenia działalności handlowej nie narusza zasady równości podatników wobec prawa. Niezasadnie argumentuje Skarżący, że charakter ustawy podatkach i o opłatach lokalnych oraz uchwały z dnia 15 stycznia 2004 r. (lex specialis względem Ordynacji podatkowej) przesądza, iż Ordynacja w ogóle nie mogła być zastosowana w jego sprawach. Podstawę ustalenia opłaty targowej ustanawia bowiem art. 21 § 3 Ordynacji, zaś podstawą materialnoprawną wydanych decyzji były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwały. Inkaso – jak wyżej wyjaśniono – dotyczy tylko poboru opłaty, i nie ma wpływu na powstanie obowiązku uiszczenia opłaty targowej powstającego w chwili podjęcia handlu na terenie gminy. Z uwagi na fakt, że okoliczności faktyczne w obydwu sprawach były niesporne i oczywiste (Skarżący sam w swoich odwołaniach potwierdził, że w dniach [...] lutego 2008 r. oraz [...] listopada 2007 r. prowadził handel w W. w miejscach do tego nieprzeznaczonych zajmując wskazaną powierzchnię, a dodatkowo przyznał to na rozprawie), Sąd uznał, że Organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie naruszyły też przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi.