III SA/Wa 964/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant ref. Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r., 2012 r., 2013 r. oddala skargę Pismem z 25 stycznia 2017 r. (w skardze błędnie podano 2016 r.) J.S. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (od wynagrodzeń pracowników) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011, 2012 i 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. 1. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto na mocy postanowienia z [...] kwietnia 2016 r. W dniu 16 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję orzekającą o solidarnej, ze spółką I. Sp. z o.o. oraz byłym prezesem zarządu P.K., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego byłego członka zarządu I. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Strony wynikają z tytułu nieuregulowanych przez I. Sp. z o.o. w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań. Natomiast w związku z tym, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] lipca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku I. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku I. sp. z o.o. tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego w całości. W tym stanie rzeczy, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji wykazał pozytywną przesłankę warunkującą powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe I. sp. z o.o., tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej także jako "O.p.". Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymaganych zobowiązań pieniężnych. Organ wskazał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie tj. w trakcie 2011 r., Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań już na koniec 2011r. Z akt sprawy (sprawozdania na dzień 31 grudnia 2011 r.) wynika bowiem, że na koniec 2011 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe Spółki (aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 675.762,27 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wy nosiły 1.202.671,96 zł, kapitał własny wynosił - 526.909,69 zł). Z rachunku zysków i strat wynika zaś, że w 2011 r. Spółka poniosła stratę w wysokości 530.329,06 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że biorąc pod uwagę, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań względem budżetu państwa od terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., Strona pełniąc funkcję członka zarządu od 14 września 2010 r., zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. tj. licząc od dnia 25 lutego 2011 r. Natomiast wnioski o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o.o. zostały zgłoszone do sądu w 2013 r. (zwrócone zarządzeniami sędziego), a więc wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie i nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wskazał również, że Skarżący w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie wskazał mienia, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: 1) art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, co skutkowało przyjęciem przez organ, że: a) zachodzi stan bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika - spółki I. Sp. z o.o., podczas gdy majątek spółki istnieje i jest możliwe dokonanie egzekucji z tego majątku, dowody na tę okoliczność znajdują się w aktach sprawy, a jedynie zostały pominięte przez organ wydający decyzję, b) maszyna introligatorska [...] pozostająca w majątku spółki posiada cenę złomu, podczas gdy brak w materiale dowodowym jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tę tezę przez osobę uprawnioną do wyceny środków trwałych podatnika; c) wartość złomu hipotetycznie powstałego z kilkunastotonowej maszyny introligatorskiej [...] pozostaje pomijalna, zaniechanie egzekucji z tego składnika majątku i w związku z tym przyjęcie a priori że egzekucja z majątku spółki pozostaje bezskuteczna; 2) art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji organu drugiej instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez: a) nieprzeprowadzenie przez organ elementarnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności wartości posiadanego przez spółkę majątku, a to w szczególności maszyny [...], a w konsekwencji, do bezzasadnego uznania, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki I. Sp. z o.o., b) niedołożenie przez kontrolujących starań w celu zebrania kompleksowego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności chociażby przez brak przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień skarżącego na okoliczność gdzie znajduje się gotówka spółki w kwocie 26.000 zł; 3) art. 121 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie [...] grudnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu I. Sp. z o.o., w sposób uniemożliwiający stronie przedstawienie swego stanowiska w sprawie. Wydanie decyzji organu drugiej instancji, nastąpiło przed upływem terminu do zajęcia przez stronę stanowiska odnośnie zebranego materiału dowodowego, które to stanowisko wyrażone zostało w piśmie z 3 stycznia 2017 r., doręczonym organowi 9 stycznia 2017 r, podczas gdy organ wydał zaskarżoną decyzję już [...] grudnia 2016 r., pomimo iż w zaprezentowanym stanowisku strona podniosła dodatkowe okoliczności oraz wnioski dowodowe na ich wykazanie; 4) art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 tej ustawy, przejawiające się w przyjęciu przez organ, że okoliczności faktyczne sprawy pozostają w pełni udowodnione, podczas, gdy wobec wydania zaskarżonej decyzji przed upływem zakreślonego terminu do zapoznania się z materiałami postępowania oraz przedstawienia swojego stanowiska należy przyjąć, iż organ nie mógł prawidłowo ustalić okoliczności faktycznych, 5) art. 116 w związku z art. 107 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy organ nie wykazał istnienia przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, a w szczególności przesłanki nieskuteczności egzekucji z majątku podatnika - spółki I. Sp. z o.o.; 6) art. 121 w związku z art 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników oraz poprzez brak należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania, a w konsekwencji poprzez ich pominięcie, a) wykazanych okoliczności, wywołujących wątpliwość co do pracowników organu pierwszej instancji polegające na wybiórczym włączaniu w poczet materiału dowodowego dokumentów z lat 2010-2015, a znajdujących się już wcześniej w posiadaniu organu, co nosi cechy zatajenia przed stroną rzeczywistego obrazu zebranego przez organ materiału dowodowego, b) że decyzje określające zobowiązanie spółki nie zostały prawidłowo doręczone ponieważ w dacie ich doręczania, z uwagi na konflikt pomiędzy wspólnikami pozostającymi jednocześnie właścicielami zajmowanej przez spółkę nieruchomości, korespondencja kierowana do spółki nie była odbierana, co pozostawało poza wiedzą członków zarządu spółki i na co nie posiadali oni wpływu. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz, czy w terminie płatności zobowiązań Spółki istniały przesłanki wystąpienia przez Skarżącego o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego Spółki, a jeżeli tak, to czy nie wystąpienie o ogłoszenie upadłości w tym czasie nastąpiło bez jego winy. 4.2. Sporne jest też to, czy wydanie zaskarżonej decyzji bez oczekiwania na stanowisko Skarżącego wynikającego z zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym naruszało prawo w sposób mogący wpływać istotnie na wynik sprawy. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, CBOSA i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). 6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. 6.4. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wymagającą wyjaśnienia, przed odniesieniem się do zarzutów skargi, jest kwestia nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że wskazane mienie musi: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA). Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, organy podatkowe nie są zobligowane do poszukiwania mienia; obowiązek wskazania majątku spełniającego wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. spoczywa bezwzględnie na stronie postępowania. Organ podatkowy obowiązany jest natomiast do zweryfikowania wskazywanych w tym zakresie dowodów, co w przedmiotowym postępowaniu bezsprzecznie uczynił. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 121/11, LEX nr 1135993; z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 325/10; z 17 lutego 2009 r., OSNP 2012 nr 17-18, poz. 223; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, LEX nr 2296623; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 432/15 - CBOSA). Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA). 7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę (art. 191 O.p.). 8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zobowiązania, z które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. 9. 1. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie istnienia mienia Spółki należy zaznaczyć, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu Rejonowego w P. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku. Spółka złożyła wykaz majątku, w którym podała informację o środkach pieniężnych należących do Spółki w kwocie 26.000 zł oraz maszynie introligatorskiej [...]. Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do weryfikacji informacji Spółki. 9.2. Z notatki służbowej z dnia 19 lutego 2016 r. sporządzonej przez poborcę skarbowego, który udał się celem dokonania zajęcia ruchomości wynika, że maszyna [...] przedstawia bardzo niską wartość, widoczne są ogniska korozji, maszyna jest niekompletna (brak połowy maszyny), brak dokumentacji i szczegółowego opisu maszyny. Z powyższej notatki wynika ponadto, że właściciel serwisu, u którego przechowywana jest maszyna oświadczył, że maszyna została przywieziona do niego ok. 5 lat temu w celu naprawy, ze względu na bardzo duży koszt naprawy maszyna nie została naprawiona. Jak wynika z tej notatki, dwa lata wcześniej Skarżący zabrał część maszyny, a resztę pozostawił. W ocenie właściciela serwisu maszyna [...] przedstawia wartość złomu. Opisywana przez Skarżącego "specjalistyczna maszyna" jest więc od wielu lat wadliwa, jej naprawa była nieopłacalna, a do tego została częściowo zdemontowana przez Skarżącego. Organ prawidłowo przyjął, opierając się na informacjach serwisanta, że to jest jedynie złom po maszynie introligatorskiej. W tych okolicznościach prowadzenie przez organ wnioskowanej przez Skarżącego wyceny tej rzeczy było zbędne i prowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania podatkowego. Okolicznością udowodnioną jest bowiem to, że wartość tej rzeczy nie mogłaby pokryć znacznej części zaległości Spółki. 9.3. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki I. sp. z o.o. w postaci środków pieniężnych znajdujących się w kasie spółki należy podkreślić, że Strona nie wskazała miejsca przechowywania tych środków. Z informacji zawartej w protokole o stanie majątkowym spisanym ze Skarżącym w dniu 22 stycznia 2016 r. wynika bowiem, że siedziba spółki mieściła się w miejscowości S., jednakże umowa najmu pomieszczenia które było wynajmowane przez Spółkę I. sp. z o.o. pod działalność gospodarczą została zerwana przez właścicieli nieruchomości. To faktycznie uniemożliwia podjęcie kroków zmierzających do wyegzekwowania wskazanej przez Stronę kwoty. Skarżący nie potrafił wskazać realnie istniejącego mienia wraz z jego usytuowaniem. Nie wiadomo, bowiem gdzie może mieścić się owa kasa Spółki, w której rzekomo znajduje się gotówka. Organ podjął dostateczne czynności zmierzające do weryfikacji twierdzeń o istnieniu gotówki. Twierdzenia te okazały się gołosłowne. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w nieskończoność kasy Spółki, bo, na tym etapie postępowania, to Skarżący winien wykazać konkretnie, gdzie te pieniądze się znajdują. 9.4. Sąd stwierdza, że po pierwsze, organ miał wszelkie przesłanki, aby przyjąć, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, co na podstawie art. 116 § 1 (wstęp do wyliczenia in fine) O.p. otwierało przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Po drugie, wskazywane przez Skarżącego mienie to złom pozostały po maszynie introligatorskiej, który nie przedstawia realnej i identyfikowalnej wartości finansowej oraz nie nadaje się do egzekucji rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Zaś miejsce przechowywania gotówki nie zostało ustalone. Po trzecie, owe "mienie" wskazała Spółka w toku postępowania egzekucyjnego, a Skarżący bezowocnie powiela te informacje, bezpodstawnie przypisując tym informacjom przymiot nowości i atrakcyjności egzekucyjnej. Nawet gdyby uznać, że organ ma prowadzić egzekucję polegającą na sprzedaży złomu to nie sposób uznać, że ten złom, nawet ważący kilkanaście ton - jak wywodzi Skarżący - pozwoliłby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie potrafi wykazać, że ani wartości tego złomu, ani tego, że jego wartość jest znacząca w relacji do wysokości zaległości podatkowych Spółki. W ocenie Sądu, nawet gdyby opisywana gotówka Spółki faktycznie istniała to i tak stanowiłaby jedynie nieco ponad 10 % zaległości Spółki. W żadnym razie takiego ułamka zaspokojonych zaległości nie można byłoby uznać za znaczny. 9.5. Mając powyższe na uwadze, przy uwzględnieniu wysokości zaległości Spółki, organy prawidłowo wywodzą, że Skarżący nie wskazał mienia faktycznie istniejącego, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na skuteczną egzekucję zaległości podatkowych. 10. 1. Nie jest sporne, że Skarżący dwukrotnie składał wniosek o ogłoszenie upadłości, zwracany zarządzeniem Sądu w związku z wadliwą reprezentacją (umowa Spółki wymagała działania dwóch członków zarządu). Skarżący wywodzi z tego, że nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ze swojej winy, będąc pozbawionym przez wspólników faktycznej i prawnej możliwości działania w imieniu spółki I. Dodać należy, że drugi członek zarządu - Pan P.K. pełnił funkcję do dnia 31 grudnia 2013 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 27/08 (CBOSA): "Podkreślić należy, że nie jest wystarczające samo złożenie wniosku. Wniosek ten musi być bowiem rozpoznany merytorycznie (bez względu na wynik orzeczenia), co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale, jak stanowi Ordynacja podatkowa, zgłoszenie. W razie zwrócenia wniosku nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można więc mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności". 10.2. Rozpatrując ten zarzut skargi należy podnieść, że Skarżący obejmując funkcję członka zarządu musiał wiedzieć, jakie są wymogi co do reprezentacji Spółki i przyjmując funkcję wymogi te akceptował, więc nie może teraz skutecznie podnosić, że jest pozbawiany przez inne osoby uprawnień do działania jako członek zarządu. Przede wszystkim jednak, nieskuteczne próby wnioskowania o ogłoszenie upadłości Skarżący podejmował dopiero w 2013 r. Organ przekonująco wskazuje, analizując sytuację finansową Spółki i ważąc czas powstawania zaległości podatkowych, że właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości przypadał w lutym 2011 r. Nawet gdyby doszukiwać się braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie to i tak należy stwierdzić, że wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący próbował złożyć o prawie 2 lata za późno. We właściwym czasie na zgłoszenie wniosku o upadłość Skarżący nie był jedynym członkiem zarządu. Nawet gdyby wnioski złożone w 2013 r. zostały wtenczas konwalidowane to i tak nie zmieniłoby to faktu złożenia ich znacznie po "właściwym czasie". 11.1. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, CBOSA). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. 11.2. Podkreślić należy, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Pismo Skarżącego z dnia 3 stycznia 2017 r., które wpłynęło do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji jedynie powiela wnioski złożone w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, do których Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2016 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu. Skarżący w piśmie z dnia 3 stycznia 2017 r. eksploatuje te same wnioski i twierdzenia, które podnosił wcześniej, a do których organ odnosił się przekonująco. 11.3. Sąd stwierdza, że wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do zajęcia przez Stronę stanowiska odnośnie zebranego materiału dowodowego, stanowi naruszenie art. 200 § 1 O.p., ale nie jest to naruszenie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 200 § 1 O.p., wbrew zarzutom skargi, nie przekłada się więc na naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 192, art. 188, art. 187 w związku z art. 122, art. 180, art. 191 O.p. 12. Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty wskazujące na naruszenie art. 121 w związku z art. 130 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Stawiane zarzuty nie wskazują na brak bezstronności wskazanych pracowników organu podatkowego. Optymalnym byłoby, aby cały materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań był włączony do sprawy jednorazowo i na jak najwcześniejszym etapie postępowania. Ale sam fakt stopniowego dołączania kolejnych dokumentów do akt sprawy w toku postępowania nie świadczy o ukrywaniu przed Stroną materiałów postępowania. Po każdorazowym dołączeniu nowych dokumentów w sprawie Strona miała bowiem możliwości zapoznania się z nimi. Nie ma racji Skarżący zarzucając organowi ukrywanie przed nią akt sprawy. Skarżący nie uprawdopodobnił stawianych zarzutów wskazujących na celowe ukrywanie przed Stroną materiałów postępowania. Nie wskazano więc, w czym tkwi naruszenie art. 130 § 3 O.p. tj. z czego Skarżący wywodzi podejrzenia co do stronniczości wskazanych pracowników oraz jaki jest potencjalny wpływ tego nauszenia na wynik sprawy. 13. Chybione są też zarzuty Skarżącego co do braku skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych Spółce. Decyzje były doręczane bezpośrednio, a jedna z nich została doręczona w trybie art. 150 O.p. Skarżący w istocie nie neguje prawnej skuteczności doręczenia, a jedynie podnosi, że obieg dokumentacji wewnątrz Spółki nie funkcjonował prawidłowo z uwagi na konflikt między wspólnikami, którzy byli właścicielami nieruchomości zajętej przez Spółkę. Nieociągnięcia organizacyjne wewnątrz Spółki są bez znaczenia dla skuteczności doręczenia pisma wedle przepisów Ordynacji podatkowej. 14. 1. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarzuty naruszenia art. 116 w związku z art. 107 O.p. są niezasadne. 14. 2. Niezasadne są też podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, z zastrzeżeniem trafnego zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. 15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.