III SA/Wa 967/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w T. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. ("DIC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. ("NUC") z dnia [...] listopada 2009 r. odmawiającą spółce M. sp. z o.o. sp. k. ("Skarżąca") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 10.600, 00 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 lipca 2009 r. do NUC wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 10.600,00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Do wniosku załączono m.in. wydruki zgłoszeń celnych do procedury wywozu wraz z wywozowymi dokumentami towarzyszącymi MRN, kopie faktur sprzedaży z dnia 30 czerwca 2009 r., z dnia 29 czerwca 2009 r. oraz z dnia 1 lipca 2009 r., a także oryginał faktury zakupu wyrobów na terytorium kraju od C. Sp. z o.o. z dnia 25 czerwca 2009 wraz z potwierdzeniem zapłaty oraz dokument PZ z dnia 26 czerwca 2009 r. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w ramach których ustalono, iż podmiotem, który zapłacił podatek akcyzowy z tytułu produkcji piwa według AKC-4 za miesiąc rozliczeniowy czerwiec 2009r. była spółka C. S.A. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. NUC odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 82 ust. 2, 4 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej “u.p.a.", Wskazał, że stosownie do postanowień art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. Podniósł, że art. 82 ust. 2 u.p.a. zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Oznacza to, iż niedopuszczalne jest stosowanie jakiejkolwiek wykładni, która prowadziłaby do "rozszerzenia" ww. kręgu uprawnionych w tym zakresie Intencją ustawodawcy było jednoznaczne i nie budzące wątpliwości określenie podmiotów mających legitymację do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Oznacza to, iż do czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a. są uprawnione tylko i wyłącznie podmioty expressis verbis w nim wymienione. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku. Podniosła, że przepisy te wskazują podmioty uprawnione do żądania zwrotu akcyzy - dostawcę towaru akcyzowego lub wysyłającego towary akcyzowe - przepisy polskiej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym zawierają tymczasem niedopuszczalne ograniczenie kręgu osób uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy do podatników tego podatku i podmiotów nabywających towary bezpośrednio od podatnika. Poza sprzecznością z przepisami unijnymi normy prawa polskiego pozostają też w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, mogą też mieć wpływ na konkurencyjność gospodarki. Skarżąca powołała się na zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym i podniosła, że artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE pozwala na wniosek, iż zasadą jest zapłata akcyzy w państwie konsumpcji towaru akcyzowego. Interpretacja przepisów prawa krajowego w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji powoduje, iż ten sam towar zostaje opodatkowany dwukrotnie - wpierw podatek akcyzowy na terenie Rzeczypospolitej Polski został zapłacony przez producenta piwa, a następnie od tego samego towaru skarżąca była zobligowana do zapłaty podatku w państwie członkowskim, do którego towar dostarczono. Opisaną na wstępie decyzją DIC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że Skarżąca nie należy do kategorii podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego określonych w art. 82 ust. 2 u.p.a. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie była podatnikiem, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych o którym mowa w art. 82 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Podatnikiem w niniejszej sprawie była spółka C. S.A. z siedzibą w W. Skarżącej nie można również zakwalifikować jako podmiotu o którym mowa w art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a., gdyż nie nabyła wyrobów akcyzowych, które następnie były przedmiotem eksportu, od podatnika podatku akcyzowego. Skarżąca nabyła bowiem wyroby akcyzowe od spółki C. sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia całościowego postępowania co do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, pomimo odmowy zwrotu z powodu niespełnienia przesłanki podmiotowej, organ odwoławczy uznał za konieczne odniesienie się w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku. W związku z tym stwierdził, że wniosek został złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Organ podniósł również, że składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego wnioskodawca zobowiązany jest udowodnić, że podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju. Z akt postępowania wynika, że należy podatek akcyzowy został w niniejszej sprawie zapłacony przez spółkę C. S.A. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego DIC wskazała, że nie ma podstaw prawnych do bezpośredniego zastosowania powołanej dyrektywy, gdyż jej cel został osiągnięty w ustawie o podatku akcyzowym. Krajowa ustawa realizuje zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji oraz związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zatem w krajowym systemie prawnym istnieją przepisy realizujące cele dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, którym zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku podtrzymując stanowisko wyrażone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o je oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku. Z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie - które Sąd w pełni akceptuje - wynika, że dostawy (eksport) miały miejsce w dniu 30 czerwca 2009 r. oraz w dniu 1 lipca 2009 r. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r., jednak jak wynika z art. 47, Dyrektywa 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna), traci moc od dnia 1 kwietnia 2010 r. Oznacza to, że przepisy art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie jest przedmiotem sporu. Jak wynika z decyzji DIC, organy nie kwestionowały faktu eksportu towarów, zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju oraz zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca, która nabyła wyrób akcyzowy od pośrednika, a nie od podatnika podatku akcyzowego, jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego w myśl art. 82 ust. 2 u.p.a. Przystępując do analizy ww. kwestii na wstępie należy wskazać na istotę podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego nakładanego na konsumpcję określonych towarów uznawanych przez ustawodawcę danego kraju za wyroby akcyzowe. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest podatek, uiszczony wcześniej przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty. Podmiotami tymi są np. producent, importer, czy sprzedawca wyrobów akcyzowych. Efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu jest jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego. Z powyższej zasady wynika również, iż w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi, od których akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza Wspólnotę, ustawodawca wspólnotowy nakazuje wprowadzenie procedury zwrotów akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej stwierdzono m.in., iż jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek, musi powodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Uszczegółowienie ww. postanowienia zawarte jest w art. 22 ust. 1 tej Dyrektywy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji Dyrektywy Horyzontalnej w ww. zakresie i określił w art. 82 u.p.a. przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy, jak również procedurę zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 82 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje również, jeżeli wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar Wspólnoty Europejskiej w ramach eksportu. W obydwu przypadkach, stosownie do treści art. 82 u.p.a. zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów. Po pierwsze, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych. Po drugie, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Zestawienie treści art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 2 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z Dyrektywą Horyzontalną, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem eksportu poza Wspólnotę, powołując się na fakt, że Skarżąca nie nabyła towaru od podatnika podatku akcyzowego. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy organy podatkowe będąc - na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." - związane oceną prawną Sądu oraz jego wskazaniami co do dalszego postępowania, rozpatrując ten wniosek będą zobowiązane do pominięcia art. 82 ust. 2 u.p.a. w zakresie w jakim ogranicza on prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego wyłącznie do podatników podatku akcyzowego albo podmiotów, które nabyły produkt podlegający akcyzie od podatnika podatku akcyzowego. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakich uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 400 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 2400 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.