III SA/Wa 967/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r. sprawy ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia z dnia 23 października 2012 r., wniesionego przez W. R. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 października 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż decyzją z dnia 30 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Następnie postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawiesił postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. ze względu na konieczność wystąpienia do organów innych państw o udzielenie informacji niezbędnych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu wskazanego zażalenia postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. utrzymał je w mocy. W dniu 14 sierpnia 2012r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącego o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. We wskazanym wniosku Skarżący, powołując się na treść przepisu art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p." wskazał iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnione zobowiązanie podatkowe nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, zaś postępowanie prowadzone przez ten organ podlega z tego względu umorzeniu. Skarżący przywołał też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, który w jego ocenie wskazuje, iż niedopuszczalne jest stwierdzenie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą wszczęcia postępowania karno - skarbowego, gdyż następuje to dopiero z chwilą zawiadomienia o tym fakcie strony. Natomiast o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego skarżący został zawiadomiony dopiero w styczniu 2012r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiazania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006r. Postanowieniem z dnia 15 października 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 roku. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zauważył, iż z jego uzasadnienia nie wynika aby miał on uchylać czy też pozbawiać mocy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonanego bez wcześniejszego zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Podniesiono także, iż w szczególności skutku takiego nie można upatrywać w odniesieniu do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że ze względu na toczące się postępowanie karno - skarbowe wszczęte w dniu 1 grudnia 2011 r., przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. nie nastąpiło. Wskazane postanowienie zawierało pouczenie, iż zgodnie z art. 236 § 1 O.p. nie przysługuje na nie zażalenie, lecz zgodnie z przepisem art. 237 O.p. strona może jej zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W zażaleniu Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie art. 208 § 1 O. p.w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w części w jakiej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż skoro zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. uległo przedawnieniu, to postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, zatem nie może być ono przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej. Skarżący ponownie powołał się ponownie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. W opinii Skarżącego organ pierwszej instancji przedstawił błędną argumentację w zakresie skutków ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, gdyż powołany wyrok jest tzw. wyrokiem zakresowym, a jego skutkiem winien być obowiązek ustawodawcy dostosowania przepisu do wzorców konstytucyjnych. Zdaniem Skarżącego stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności danej normy przesądza o jej oczywistej niezgodności z Konstytucją, niezależnie jaką formę przyjął sam wyrok i czy dokonał on uchylenia przepisu. Skarżący powołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FPS 4/04 oraz wskazał, iż obowiązek wykładni prokonstytucyjnej spoczywa zarówno na sądach jak i na organach administracji publicznej. Ze względu na powołane wyżej okoliczności, w opinii Skarżącego, organ podatkowy winien umorzyć postępowanie w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanym postanowieniu, powołując się na treść przepisów art. 228 § 1 O.p. i art. 239 O.p. wyjaśnił, że organ odwoławczy po otrzymaniu akt sprawy wraz z odwołaniem (zażaleniem) przeprowadza tzw. postępowanie wstępne mające na celu ustalenie, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy, co do jej istoty. Takimi okolicznościami są niedopuszczalność środka zaskarżenia, uchybienie terminowi do jego wniesienia bądź braki formalne. Niedopuszczalność zażalenia oznacza sytuację, uwarunkowaną przyczynami o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania w drugiej instancji, a zatem wtedy gdy nie jest możliwe uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy zauważył również, iż zgodnie z przepisem art. 236 O.p. na postanowienia wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, natomiast zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, iż na postanowienie w sprawie odmowy umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nie służyło zażalenie, o czym Strona została też poinformowana w jego treści. Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucił postanowieniu naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania w części w jakiej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a także wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący powtórzył argumenty podniesione wcześniej przez siebie w treści zażalenia z dnia 23 października 2012 r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2012r. Skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Skarżący wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r. nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej bowiem uległo przedawnieniu. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący przywołał ponownie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który w jego ocenie zobowiązuje organy podatkowe do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie. W piśmie z dnia 16 kwietnia 2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z obowiązującymi przepisami wobec czego skarga złożona na to postanowienie jest nieuzasadniona. Nie zmienia to spostrzeżenia Sądu, że uwagi Skarżącego zawarte w zażaleniu i w skardze na temat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2013 r. są właściwe. Jednakże ocena Sądu dotyczyć może jedynie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej, na który to przepis powołuje się Skarżący stanowi w § 1, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, a w § 2, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. A więc przepis jednoznacznie wskazuje, że postępowanie bezprzedmiotowe winno być umorzone decyzją jak też, że można umorzyć postępowanie na wniosek tej strony, która żądała wszczęcia postępowania. Postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług Skarżącego za okres od stycznia do listopada 2006 r. toczy się na skutek wszczęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z urzędu, a więc bez wniosku Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o odmowie umorzenia postępowania postanowieniem. Postanowienie takie nie może rozstrzygnąć sprawy co do istoty, a takiego rozstrzygnięcia domaga się Skarżący. Zgodnie z art. 216 § 1 O.p., w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa J.Brolika, R.Dowgiera, L.Etela, C.Kosikowskiego, P.Pietrasza, M.Popławskiego, S.Presnarowicza i W.Stachurskiego – Lex 2013, wydanie V wskazuje, że: "W ordynacji podatkowej można wyróżnić postanowienia wydawane w następujących sprawach: 1) pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14g o.p.), 2) rozstrzygające spór o właściwość organu (art. 19 § 2 o.p.), 3) zaliczenia nadpłaty (art. 76a o.p.), 4) o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165a o.p.), 5) połączenia postępowań (art. 166 § 2 o.p.), 6) odmowy uwzględnienia żądania strony w sprawie zmiany zakresu postępowania (art. 167 § 2 o.p.), 7) odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów (art. 179 § 2 o.p.). 8) zawieszenia postępowania (art. 201 § 2 o.p.), 9) niedopuszczalności odwołania, uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (art. 228 § 1 o.p.), 10) wznowienia postępowania (art. 243 § 1 o.p.), 11) wstrzymania wykonania decyzji (art. 246 § 2 o.p.), 12) wstrzymania wykonania decyzji przy stwierdzeniu jej nieważności (art. 252 § 2 o.p.), 13) nałożenia kary porządkowej (art. 262 § 5 o.p.) - postanowienie, na które służy zażalenie, 14) obciążenia dodatkowymi kosztami postępowania (art. 268 § 3 o.p.), 15) ustalenia wysokości kosztów postępowania, które strona obowiązana jest ponieść, oraz terminu i sposobu ich uiszczenia (art. 263 o.p.)." Skoro w sprawie Skarżącego zostało wydane postanowienie, na które nie służy zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Takie postanowienie jest przewidziane w art. 228 § 1 O.p. i wymienione w punkcie 9) przedstawionego komentarza. Sąd badając zgodność wydanych aktów administracyjnych, zobowiązany jest stwierdzić, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadnione. Na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania nie przysługuje odwołanie. Zażalenie zaś jest formą odwołania na postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 236 § 1 O.p. - na postanowienia wydane w toku postępowania służy zażalenie, ale wówczas gdy ustawa tak stanowi. Stosownie do przepisu art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W rozumieniu Ordynacji podatkowej odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych, wówczas przesłanki wydanego postanowienia badane są przez organ drugiej instancji. Organ podatkowy - w wypadku wniesienia nieprzewidzianego Ordynacją podatkową odwołania od aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1pkt 1 o.p.), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.) (uchwała 5 sędziów NSA z dnia 28.X.2002 r. FPK 6/02. ONSA 2003, nr 2. poz. 58). Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, jest z nimi zgodne, w wyniku czego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.