III SA/Wa 968/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę 1. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia P.K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IS" lub "DIS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji", Naczelnik US" lub "NUS") z [...] sierpnia 2016 r. Przedmiotem postanowień było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") z [...] lipca 2016 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (928.804 zł). Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 239b § 1 – 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US przyjął, że nieostateczna decyzja Dyrektora UKS może nie zostać wykonana, gdyż posiadany przez skarżącą majątek stanowi zabezpieczenie zaciągniętego przez nią kredytu w banku. Skarżąca posiada nadto zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odsetkami za zwłokę, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a także zaległości z tytułu podatków i opłat lokalnych, które to zaległości zostały objęte egzekucją na podstawie stosownych tytułów wykonawczych. Nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw. Należało zatem przyjąć, że wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 - 2 oraz § 2 Op, uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji . 2.2. W zażaleniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Op poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w tych przepisach, a w konsekwencji przyjęcie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS nie zostanie przez skarżącą wykonane. Podniosła, że Naczelnik US nie dokonał analizy jej sytuacji finansowej. Nie wskazał wartości jej nieruchomości zabezpieczonych hipotecznie i czy skarżąca osiąga przychody wystarczające na pokrycie jej zaległości podatkowych. Czyli NUS nie uprawdopodobnił, że w sprawie wystąpiły przesłanki do nadania decyzji wymiarowej DUKS rygoru natychmiastowej wykonalności. Stąd wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.3. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania podatkowego oraz zarzuty i argumentację zażalenia. Powołał się na przepisy art. 239b § 1 pkt 1 – 2 i § 2 Op, a także na wypracowane na ich tle poglądy prawne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie. W ich świetle wywiódł, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. wystąpienie co najmniej jednej przesłanki z art. 239b § 1 Op oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że należało nadać decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż wobec skarżącej toczy się już postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (zob. s. 6 – 11 decyzji DIS). Skarżąca posiada zaległości podatkowe o znacznej wartości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, gdyż posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uprawdopodobniono zatem, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, w świetle przepisów art. 239b § 1 – 2 Op. Brak było przy tym podstaw do kontynuowania niniejszego postępowania w celu badania sytuacji finansowej skarżącej i jej zdolności płatniczych, gdyż skarżąca nie spłaca innych zaległości podatkowych i pomimo stosownego wezwania od komornika sądowego nie wskazała swojego majątku, który mógłby zostać objęty egzekucją. Tym samym zarzuty zażalenia uznał za chybione. Dodał, że w sytuacji prowadzenia wobec skarżącej licznych postępowań egzekucyjnych w zakresie zaległości zarówno podatkowych, jak i niepodatkowych, badanie wysokości osiąganych przez skarżącą przychodów pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżąca nie reguluje ciążących na niej zaległości podatkowych, nawet o niewielkiej wartości w porównaniu do zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego, autor skargi wystąpił o jego uchylenie w całości. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 239b § 2 Op poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania ww. decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności bowiem wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, ponadto zdaniem organu podatniczka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji DUKS nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg postępowania w sprawie i jej ramy prawne, a także powtórzył zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej w zażaleniu, dotyczącej odstąpienia przez organy podatkowe od obowiązku zbadania sytuacji finansowej skarżącej. Powtórzył, że organy nie zweryfikowały tego, czy sytuacja majątkowa skarżącej pozwala na uregulowanie określonego zobowiązania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał bowiem za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd również nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 4.2. W realiach niniejszej sprawy organy obu instancji przyjęły, że wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 239b § 1 pkt 1 – 2 i § 2 Op, uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy posiadają bowiem informacje o toczącym się wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym w zakresie innych należności pieniężnych. Skarżąca nie posiadała nadto majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op, pozwalającego na uregulowanie jej zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej DUKS, której nadano rygor. Poza innymi zaległościami z tytułu podatku dochodowego, podatku od towarów i usług oraz podatków i opłat lokalnych, posiadała zaległości podatkowe o znacznej wartości (928.804 zł) wynikające z decyzji Dyrektora UKS, której nadano rygor. Zaległości te powstały w związku posługiwaniem się przez skarżącą fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. pustymi fakturami). Nie wykazała, że poniosła wydatki, o których mowa w treści tych faktur. Zawyżyła tym samym koszty uzyskania przychodów. Organy podatkowe uprawdopodobniły zatem, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. 4.3. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 239b § 1 pkt 1 – 2 oraz § 2 Op, w świetle których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego możliwość nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpiły okoliczności wskazane w przepisach art. 239b § 1 Op. Co istotne, wystarczy wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w przepisach art. 239b § 1 pkt 1 – 4 Op, a organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Do obowiązków organu podatkowego nie należy zaś prowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania stanu majątkowego podatnika. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienia nie naruszają powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 1 – 2 i § 2 Op. Ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia opartego na tych przepisach. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Op, zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Organy podatkowe trafnie przyjęły, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w przepisach art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Op. Wykazały na podstawie posiadanych danych, że w dniu wydania przez Naczelnika US postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca nie posiadała majtku o wartości odpowiadającej wysokości jej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że każda z posiadanych nieruchomości stanowiących własność skarżącej została obciążona kilkoma hipotekami i brak jest możliwości ustanowienia dalszych hipotek celem zabezpieczenia zaległości skarżącej, o których mowa w decyzji wymiarowej DUKS. Dodać należy, że pierwszeństwo zaspokojenia z tych hipotek przypada bankom komercyjnym z tytułu zawartych przez skarżącą umów kredytowych. Wobec skarżącej toczyły się nadto postępowania egzekucyjne w zakresie innych jej należności pieniężnych, w tym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu podatku od towarów i usług, a także z tytułu podatków i opłat lokalnych. W tej sytuacji Naczelnik US zasadnie przyjął, że spełnione zostały 2 przesłanki przewidziane w przepisach art. 239b § 1 Op (pkt 1 i 2). Skarżąca nie posiadała bowiem majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op, a także toczyły się wobec niej postępowania egzekucyjne dotyczące innych jej należności pieniężnych (zaległości podatkowych). Skoro skarżąca posiadała, poza zaległościami podatkowymi wynikającymi z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, także inne zaległości podatkowe, a nadto nie posiadała majątku, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, to te okoliczności zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za uprawdopodobnienie okoliczności przewidzianych w art. 239b § 2 Op, czyli tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej także nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, którego celem jest przyspieszenie i uproszczenie postępowania, zwłaszcza co do zagadnień wpadkowych związanych z głównym tokiem postępowania. Brak było zatem podstaw do badania sytuacji majątkowej skarżącej w zakresie wskazywanym przez pełnomocnika skarżącej, gdyż w tym celu należałoby przeprowadzić rozszrzone postępowanie dowodowe, z udziałem biegłych. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega zaś na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza zatem wykazanie, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, iż przyjęcie w treści art. 239b § 2 Op pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Rygor natychmiastowej wykonalności może zatem zostać nadany tylko wtedy, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Oznacza to, że już w toku postępowania wymiarowego organ winien gromadzić informacje o podatniku, o jego sytuacji finansowej, w tym dotyczące prowadzonych wobec niego egzekucji. Organ powinien także posiadać wiedzę dotyczącą podejmowanych przez podatnika czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Informacje zgromadzone przez organ podatkowy powinny zatem stanowić podstawę do uznania, czy zobowiązanie wynikające z decyzji zostanie przez podatnika wykonane, czy też nie (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt: I FSK 1327/16, wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Czyli przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organy dostatecznie uzasadniły nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż skarżąca posiada znaczne zaległości podatkowe, wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej, wobec skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (zaległości podatkowych) oraz nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi, gdyż wskazane wyżej okoliczności zostały zasadnie uznane przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 – 2 i § 2 Op. Organy nie miały przy tym obowiązku dokładnego ustalania wszystkich składników majątkowych oraz ich rynkowej wartości. W świetle art. 239b § 1 pkt 2 Op istotne znaczenie ma bowiem to, czy podatnik posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca nie posiadała tego rodzaju majątku zarówno w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, jak i w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Nawet na etapie postępowania sądowego skarżąca nie przedstawiła żadnych pozytywnych okoliczności świadczących o zasadności jej zarzutów i związanej z nimi argumentacji. Jej twierdzenia czy też sugestie należy zatem uznać za gołosłowne. Podnoszony przez skarżącą zarzut dotyczący odstąpienia przez organy od dokonania analizy wartości jej majątku zabezpieczonego hipotekami nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż poza brakiem majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Op, organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 Op. Z akt sprawy wynika bowiem, że toczyły się wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne dotyczące innych jej należności pieniężnych (zaległości podatkowych). Nadto komornik sądowy wskazał na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Oświadczył, że skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie jej w charakterze dłużnika w trybie art. 801 Kodeksu cywilnego do wskazania mienia i źródeł utrzymania (zob. s. 12 zaskarżonego postanowienia). W tej sytuacji brak było jakichkolwiek podstaw do tego, aby prowadzić postępowanie dowodowe w celu dalszego badania sytuacji majątkowej skarżącej i jej możliwości płatniczych. Warto powtórzyć, że nawet na etapie postępowania sądowego skarżąca nie przedstawiła żadnych pozytywnych argumentów (okoliczności), które mogłyby wskazywać na zasadność jej zarzutów oraz związanej z nimi argumentacji. Organy podatkowe wykazały zaś, że posiadane przez skarżącą nieruchomości nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, a dotychczasowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Istotne jest także to, że słusznie organy podatkowe koncentrowały swoją uwagę na przesłankach wskazanych w przepisach art. 239b § 1 pkt 1 – 2 i § 2 Op. Trafnie zauważyły, iż złożenie przez podatnika odwołania od decyzji wymiarowej, w zestawieniu z innymi okolicznościami, o których mowa w przepisach art. 239b § 1 – 2 oraz § 2 Op, może zostać uznane za kolejną okoliczność uprawdopodobniającą, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe w pełni zasadnie uznały, że wystąpił przesłanki, o których mowa w przepisach art. 239b § 1 pkt 1 – 2 i § 2 Op, uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 7 lipca 2016 r., o której mowa w sentencji zaskarżonego postanowienia. Tym samym, mając na uwadze treść skargi i gołosłowność argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika skarżącej, należało skargę uznać za bezzasadną. 7. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.