III SA/Wa 970/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania z inicjatywy skarżącego, ostatecznej decyzji Dyrektora IS z [...] stycznia 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] października 2009 r., umarzającej postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. 1.2. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżący 12 kwietnia 2012 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powołaną wyżej ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] stycznia 2010 r. umarzającą postępowanie podatkowe. We wniosku skarżący wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Op"). Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie. Odmówił jednak uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2010 r., gdyż nie stwierdził wystąpienia powoływanych przez skarżącego przesłanek wznowienia, zawartych w jego wniosku z 12 kwietnia 2012 r. Skarżący uchybił bowiem terminowi, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Op, do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op (czynności tej dokonał po upływie dwóch lat od dnia powzięcia wiadomości o decyzji ostatecznej). Pisma załączone do wniosku, kierowane do różnych instytucji, nie są zaś dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Skarżący nie wskazał, który organ i w jakim zakresie (na jakiej podstawie prawnej) miałby zająć stanowisko w sprawie. Nie wystąpiła zatem także przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 6 Op. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił między innymi naruszenie szeregu przepisów k.p.a. oraz art. 64 Op. Podniósł, że nadesłane do organu dokumenty stanowią nową okoliczność, dotychczas nieznaną organowi. Powołał się na wyrok WSA w Warszawie (III SA/Wa 266/12). Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] grudnia 2012 r., Dyrektor IS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżącego. Wyjaśnił przy tym, że w sprawie nie znajdują zastosowania powołane przez skarżącego przepisy k.p.a. Powtórzył, że w świetle przedstawionych przez skarżącego okoliczności (dowodów), mając na względzie obowiązujące terminy, brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 11 marca 2013 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie sprawy zgodnie z jego wnioskiem. Zdaniem autora skargi, postępowanie przed organami podatkowymi orzekającymi w sprawie narusza przepisy Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisy k.p.a. i przepisy Op. Powołał się na okoliczności oraz dokumenty, które w jego ocenie mają logiczny związek z prowadzonym uprzednio postępowaniem podatkowym. Dodał, że nie zagwarantowano mu prawa wglądu do akt postępowania. W jego ocenie żaden przepis prawa nie zabrania też w jego sytuacji uzyskania od organu pomocy w postaci ustanowienie pełnomocnika, który miałby bronić praw skarżącego. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z [...] stycznia 2010 r. Zaskarżona decyzja wydana została między innymi w trybie określonym w art. 221 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekał w sprawie niniejszej w obu instancjach. Z akt sprawy wynika, że wydana w I instancji decyzja Dyrektora IS z [...] grudnia 2012 r. podpisana została przez E. S., działającą z upoważnienia Dyrektora IS. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym brali także udział K. C. i K. C. Zaskarżoną decyzję z [...] marca 2013 r. podpisał zaś A. P. Na egzemplarzu tej decyzji znajdują się także podpisy E. S., K. C. oraz K. C. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, od której skarżący wniósł odwołanie. Nie ulega wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła E. S., która z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora IS) wydała decyzję, od której wniesiono odwołanie. W tej sytuacji należało rozważyć, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję jako działający z upoważnienia organu podatkowego (Dyrektora IS), w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania od tej decyzji, jest pracownikiem, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Op, podlegającym wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 Op pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. 4.1. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywiera uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji. 4.2. Okoliczność, że w postępowaniu odwoławczym decyzję wydała (podpisała) inna osoba, także sprawująca funkcję wicedyrektora Izby Skarbowej w W., nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Op. Nie budzi wątpliwości Sądu, że E. S. uczestniczyła w rozpatrzeniu odwołania od decyzji z [...] grudnia 2012 r. Nie sposób bowiem uznać, że podpis złożony przez nią na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. W przekonaniu Sądu, podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść. Bez znaczenia jest powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia chociażby poprzez jego akceptację, czy też zatwierdzenie. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na to, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika. Z akt sprawy wynika nadto, że w przygotowaniu i wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły także inne osoby, które brały udział w rozpatrywaniu wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12), osoby te winny być wyłączone od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Op. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonego aktu. Dyrektor IS wydał bowiem zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Op. Wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd pozbawiony został możliwości merytorycznej kontroli zaskarżonego aktu oraz odniesienia się w sposób wiążący do zarzutów skargi. 6. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie zatem rozpoznać odwołanie skarżącego eliminując z udziału w tej fazie postępowania osoby, które uczestniczyły w wydaniu decyzji z [...] grudnia 2012 r. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.