III SA/Wa 971/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej także Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania D.J. (dalej Skarżący lub Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w E. w dniu 18 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...], zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2013 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 105.272,00 zł za 2008 r. w zryczałtowanym 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży udziału w wysokości 1/2 w nieruchomości położonej w E. - dokonanej w dniu 18 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...]. Decyzja została doręczona w dniu 7 października 2013 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ze względu na brak odwołania decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia 19 maja 2015 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2013 r., z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa, poprzez wydanie decyzji z pominięciem jego osoby w przeprowadzonym postępowaniu. Wskazał jednocześnie, że nie otrzymał powyższej decyzji, a o jej wydaniu dowiedział się w [...] Urzędzie Skarbowym w G., w związku z jego przesłuchaniem w sprawie karno - skarbowej wszczętej na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r. Decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 31 sierpnia 2015 r. Ze względu na fakt, że od powyższej decyzji nie złożono odwołania, stała się ona ostateczna. Jednocześnie pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., Pełnomocnik Strony wniósł o uznanie, w przypadku braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2013 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji jako wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. przesłał zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia 29 czerwca 2015 r. o wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej celem rozpatrzenia. Przedmiotowy wniosek wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 sierpnia 2015 r. Pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o podanie daty przesłuchania Skarżącego w postępowaniu karnym-skarbowym prowadzonym przez tamtejszy organ podatkowy. Pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego został przedstawiony w dniu 20 kwietnia 2015 r. i w tym samym dniu Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Mając powyższe na względzie, po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 29 czerwca 2015 r. o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia Stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w E. - dokonanej w dniu 18 sierpnia 2008 r. aktem notarialnym Rep. [...] zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2013 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego w tej sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż wniosek został złożony po upływie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji stanowiącej przedmiot wznowienia postępowania. Skarżący o decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dowiedział się 20 kwietnia 2015 r., a wniosek o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 29 czerwca 2015 r. Pełnomocnik Strony wpłynął w dniu 3 lipca 2015 r. Od tej decyzji Strona pismem z 16 listopada 2015 r. odwołała się w ustawowym terminie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Powyższej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie norm prawnych w nich zawartych; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 24 lutego 2016 r., zostało zaskarżone poprzez wniesienie, za pośrednictwem organu odwoławczego, skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie norm prawnych w nich zawartych; 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych; 3) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich stosowanie; 4) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. W związku z przedstawionymi zarzutami Pełnomocnik Skarżącego wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r.; 2) uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r.; 3) zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 4) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobligowani byli do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w warunkach bezstronności i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla Strony. Pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę na postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., który z jednej strony odmówił decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2013 r., a z drugiej strony przekazał organowi I instancji pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. otrzymany od Strony wniosek o jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącego, takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wprowadziło w błąd Skarżącego, który przekonany był, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał wniosek o wznowienie postępowania podatkowego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., to właściwy (aktualny) jest wniosek Strony o wznowienie postępowania podatkowego. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego wniosek podatnika o wznowienie postępowania został zatem złożony w terminie, gdyż Skarżący nie może odpowiadać za brak zdecydowania w działaniach organu podatkowego. Pełnomocnik Strony zaznaczył, że za datę złożenia wniosku o wznowienie postępowania należy przyjąć datę 19 czerwca 2015 r., gdyż Skarżący złożył tylko jeden wniosek. Stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja niewątpliwie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, zaś wydając skarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. niewątpliwie naruszył zasadę praworządności. Powyższe, zdaniem Pełnomocnika Skarżącego, świadczy o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej i to z przepisami obowiązującymi w dacie jej wydania. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości oceny przez organ podatkowy wniosków Skarżącego: z dnia 19 maja 2015 r. oraz z dnia 29 czerwca 2015 r. - dotyczących wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – uznanych przez organ podatkowy odpowiednio: jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i jako wniosku o wznowienie postępowania w tej samej sprawie. W ocenie Sądu Organ postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wskazać należy, iż treść pierwszego z wniosków - z dnia 19 maja 2015 r. zawiera żądanie rozpatrzenia go w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – i jest on jednoznaczny w swoim brzmieniu. Na tej podstawie organ II instancji wszczął postępowanie, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2015 r. Drugi wniosek Skarżącego - z dnia 29 czerwca 2015 r. zawierał żądanie rozpoznania przedmiotowej sprawy w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, tj. wznowienia postępowania, w przypadku uznania przez organ braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] września 2013 r. Wniosek zawiera zatem powtórzenie treści poprzedniego wniosku z dnia 19 maja, a nie jest jego zmianą (modyfikacją) co do istoty (żądanie rozpoznania sprawy w trybie stwierdzenia nieważności pozostaje bowiem aktualne). Zawiera jedynie dodatkowe żądanie Skarżącego, w przypadku negatywnego wyniku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2013 r.,tj. rozpoznania sprawy w trybie właściwym dla wznowienia postępowania. Prawidłowo zatem uznał organ, iż wniosek Skarżącego z dnia 29 czerwca nie zastępuje jego poprzedniego wniosku i w związku z określonym w nim dodatkowym żądaniem został zakwalifikowany jako nowy wniosek i przekazany do rozpoznania organowi właściwemu dla trybu postępowania wznowieniowego, tj. organowi I instancji. Zauważyć trzeba, iż zarówno postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jak i wznowienia postępowania, stanowią nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji administracyjnych. Przedmiotem tych postępowań jest badanie decyzji administracyjnych pod kątem enumeratywnie wymienionych przesłanek, odpowiednio wymienionych w art. 240 § 1 oraz w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów postępowania te mają odmienny charakter i nie mogą być dowolnie (zamiennie) stosowane. Przesłankami trybu wznowienia postępowania są istotne i konkretne wady postępowania, natomiast przesłankami trybu stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia są wady dotyczące materii samego rozstrzygnięcia. Stanowisko powyższe uzasadnia także fakt, iż rozstrzygnięcia podejmowane w obu postępowaniach nadzwyczajnych wywołują odmienne skutki prawne. Tryb wznowienia powoduje wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego przez jej uchylenie czyli wywołuje skutki ex nunc - od daty jej uchylenia, zaś w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji bada się stan faktyczny i prawny z daty wydania decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie jej nieważności i decyzja taka wywołuje skutki ex tunc - z mocą wsteczną. Oba ww. wnioski Skarżącego zostały zatem rozpoznane przez organy podatkowe we właściwym dla nich trybie, z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących oba rodzaje postępowań. Uznanie w tej sytuacji wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania za złożony po terminie, wobec jednoznacznie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego (stwierdzenia uchybienia 30-dniowemu terminowi do złożenia takiego wniosku) prowadzi do konkluzji, iż w skarżonej decyzji, jak również w decyzji ją poprzedzającej, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego oraz procesowego. W szczególności nie można uznać, iż została w kwalifikowany sposób naruszona zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych, w sytuacji gdy wniosek o określonej treści składa profesjonalny podmiot reprezentujący podatnika, w związku z czym organ podatkowy mając wprost wyrażone żądanie wszczęcia postępowań w różnych trybach nadzwyczajnych, kieruje się treścią wniosku, bez konieczności wzywania podatnika do ich ew. uzupełnienia i informowania podatnika możliwych ich skutkach prawno-podatkowych. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosując art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.