III SA/Wa 972/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2007 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za lata 1997-2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2005 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w sprawie odmowy K. G. (zwanemu dalej "Skarżącym") umorzenia zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1997 – 2000. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z 30 czerwca 2004 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie w całości zaległości podatkowych ustalonych czterema decyzjami z [...] marca 2003 r., wskazując, że z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie wywiązać się z obowiązków wynikających z decyzji organów podatkowych ustalających podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1997-2000. Wyjaśnił, że od dnia [...] marca 2001 r. odbywa karę pozbawienia wolności w wymiarze [...] lat. Nie posiada majątku ruchomego jak i nieruchomości, nie dysponuje również żadnymi oszczędnościami finansowymi. Nie pracuje. Decyzją z [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w łącznej wysokości 37.034,30 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.202 zł w podatku dochodowym od dochodu z nieujawnionych źródeł, w tym za rok 1997 r. – 4.576,50 zł (odsetki 766,40 zł), za rok 1998 – 5.914,50 zł (odsetki 990,50 zł), za rok 1999 – 8.520,80 zł (odsetki 1.426,90 zł), za rok 2000 – 18.022,50 zł, (odsetki 3.018,20 zł). W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że przyznanie Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowe terminowo, co stanowiłoby naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej. Odnosząc się do sytuacji Skarżącego, organ I instancji podniósł, iż wynika ona z popełnionych przez niego czynów. Jeśli zaś Skarżący swoim postępowaniem naruszył przepisy prawa (wyrok Sądu Okręgowego w L. z [...] stycznia 2004 r., sygn. akt [...]), to nie może być w chwili obecnej "nagradzany" możliwością umorzenia powstałych zaległości. Jednocześnie odnosząc się do wniosku w części dotyczącej "zaprzestania naliczania odsetek za zwłokę" organ poinformował, że Op nie przewiduje możliwości "zaprzestania naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych". W odwołaniu z 27 września 2004 r. Skarżący podniósł, że jego sytuacja uzasadnia przyznanie mu wnioskowanej ulgi. W jego ocenie, ani obecnie ani po odbyciu kary pozbawienia wolności nie będzie miał możliwości wyrównania zaległości podatkowych. Skarżący zaznaczył, że po odbyciu kary zamierza prowadzić uczciwe życie i na bieżąco regulować swoje zobowiązania względem Skarbu Państwa. Jednak tak duże obciążenie w postaci należności głównej i narastających odsetek może uniemożliwić normalne funkcjonowanie po wyjściu z zakładu karnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie, organu podatkowego I instancji, podkreślił uznaniowy charakter decyzji dotyczących ulg. Jednocześnie stwierdził, że nie znalazł podstaw do potraktowania sytuacji Skarżącego jako wyjątkowej. W jego ocenie, Skarżący nie wywiązując się ze swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa korzystał z bezprocentowego kredytu. W tej sytuacji przyznanie mu wnioskowanej ulgi stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której podniósł, że decyzje organów obu instancji wydano bez uwzględnienia jego trudnej sytuacji życiowej. Skarżący powołując się na wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., III SA 3118/01, stwierdził, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 29 sierpnia 2007 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego podtrzymał jego skargę oraz dodatkowo wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 oraz art. 67 § 1 Op. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ nieprawidłowo rozważył istnienie w przedmiotowej sprawie interesu podatnika oraz tego czy za pozytywnym dla niego rozstrzygnięciem nie przemawia także interes publiczny. W tym zakresie nie przeprowadził także pełnego postępowania dowodowego, m.in. poprzez przesłuchanie Skarżącego nie tylko w aspekcie jego sytuacji życiowej, ale także potencjalnych możliwości zarobkowych. Organ podatkowy winien był ustalić dlaczego Skarżący nie pracuje w zakładzie karnym czy wyrażał chęć podjęcia takiego zatrudnienia. Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę na ograniczone możliwości Skarżącego do aktywnego uczestniczenia w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a.") – sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowi przepis art. 67 § 1 Op, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowych należy do organów podatkowych. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67 § 1 Op, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd zważył, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Op zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Op), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Op). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Op uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje – służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonania stron. Zaznaczyć również należy, że instytucja przyznawania ulg podatkowych – w tym umorzenia zaległości – nie może być nadużywana prze organy podatkowe, ponieważ ulgi podatkowe są odstępstwem od powszechności opodatkowania. Okoliczność ta nie zwalnia jednak organów podatkowych od zgodnego z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op rozpatrywania spraw indywidualnych prowadzonych na podstawie art. 67 § 1 Op oraz od należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyrażenia tego w treści decyzji. Przyczyną umorzenia należności podatkowych nie powinno być bowiem subiektywne przekonanie strony o zasadności jej wniosku, podobnie jak podstawą decyzji administracyjnej nie powinno być subiektywne przekonanie organu podatkowego o trafności rozstrzygnięcia, lecz przekonanie potwierdzone w zebranym materiale dowodowym. W rozpoznawanej sprawie Skarżący występując o umorzenie zaległości podatkowych wskazał, iż nie jest w stanie ich uiścić, albowiem przebywa w zakładzie karnym. Organ powinien więc zbadać, czy Skarżący ma możliwość osiągania jakiegokolwiek dochodu, czy podjęcie pracy zależy od jego wyboru. W przypadku natomiast osiągania dochodu powinien ustalić, jaka jest wysokość tego dochodu i czy Skarżący posiada zobowiązania, które musi z tego dochodu regulować. Dopiero rozstrzygnięcie tych kwestii może być podstawą do wydania w sprawie decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Wskazać należy, że w celu ustalenia powyższych okoliczności organ nie jest zobowiązany przesłuchać Skarżącego, jak podnosi jego pełnomocnik, organ może bowiem korzystać z innych środków dowodowych. Przepis art. 199 Op nie nakłada na organy podatkowe generalnego obowiązku przesłuchania strony w każdym postępowaniu. Powołane natomiast przez pełnomocnika Skarżącego orzeczenie zostało wydane w indywidualnej sprawie i dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Stwierdzić ponadto należy, że organ nie może ograniczyć się jedynie do rozważenia istnienia "ważnego interesu podatnika". Z przepisu art. 67 § 1 Op wynika bowiem, iż przesłanką umorzenia może być "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przepisie tym "interes publiczny" wskazany został jako samodzielna przesłanka, której istnienie uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ obowiązany jest rozważyć nie tylko, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki uzasadnione ważnym interesem podatnika, ale także winien rozważyć, czy występują przesłanki uzasadnione interesem publicznym. W niniejszej sprawie organ nie ustosunkował się do kwestii interesu publicznego, która to powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że Skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniósł, iż wysokość zaległości i narastające odsetki mogą uniemożliwić mu normalne funkcjonowanie po wyjściu z zakładu karnego, stwierdzić należy, iż rozpoznając ponownie sprawę organ winien zająć stanowisko w tej kwestii, również poprzez rozważenie czy konieczność zapłaty należności wobec Skarbu Państwa stwarza u Skarżącego realną możliwość pogorszenia jego sytuacji materialnej lub wręcz utraty niezbędnych środków do egzystencji i konieczność uzyskania pomocy ze strony Państwa po odbyciu kary pozbawienia wolności. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie Państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłek dla bezrobotnych lub pomoc z opieki społecznej (vide wyrok NSA z 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, publ. LEX nr 54007). W ocenie Sądu odmowa umorzenia zaległości podatkowych z powodu popełnienia przez Skarżącego czynów karalnych, bez zbadania sytuacji Skarżącego, możliwości osiągania przez niego dochodu oraz podejmowania pracy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Op, to jest zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, a ponadto wykracza poza zakres przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 Op, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W treści żadnego z obowiązujących przepisów prawa nie zostało zawarte ograniczenie do skorzystania z ulgi podatkowej od niekaralności czy wobec osoby niepozbawionej wolności, a do tego stwierdzenia sprowadza się uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.