III SA/Wa 974/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2001 i 2002 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania J. S., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W . W uzasadnieniu wskazał co następuje: - decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień,, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r., styczeń, luty, kwiecień i maj 2002 r. w łącznej kwocie 375 791,04 zł , wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 277 727,30 zł. oraz orzekł o odpowiedzialność J. S., byłego Prezesa Zarządu "S." sp. z o.o. z siedzibą w W., za wymienione zaległości spółki w podatku od towarów i usług; - w wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, iż sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienia materiału dowodowego o szczegółowe informacje co do ustalenia stanu majątkowego spółki i składników majątku spółki "S.", do których skierowana była egzekucja, co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych i zastosowanych środków egzekucyjnych oraz ewentualnie o postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] października 2006r.nr [...] orzekł odpowiedzialność J. S. - członka zarządu "S." sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r., styczeń, luty, kwiecień i maj 2002 r. w łącznej kwocie 375 791,04 zł, wraz z zależnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę; - J. S. złożył odwołanie, zarzucając decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, nie wyczerpanie w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich środków i możliwości dla ujawnienia majątku Spółki "S." i przedwczesne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z jej majątku. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, (Dz.U. Nr 169, poz.1387), dalej jako ustawa nowelizująca, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) dalej jako Ordynacja, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Zatem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe "S." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj 2002 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Podstawa prawna i treść decyzji organu I instancji jednoznacznie wskazuje, iż decyzja została oparta na przepisach art. 108 § 1 i 116 tej ustawy , obowiązujących do 31 grudnia 2002 r. Odnosząc się do zarzutu strony, iż zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a została wydana, należy wyjaśnić, że art. 21 ustawy nowelizującej nie odnosi się do art. 21 § 3 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., w myśl którego "jeśli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości(....), organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej". W dacie wydania przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w dniu 6 czerwca 2006 r. obowiązywał przepis art. 21 w brzmieniu obligującym organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże należy zauważyć, że wymóg określony art. 108 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. został spełniony, gdyż organ podatkowy w decyzji określił zarówno wysokość zobowiązania podatkowego jak i wysokość zaległości podatkowej; - w świetle powyższego zarzut Strony, iż organ podatkowy przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wydał decyzji określającej zaległość podatkową należy uznać za bezpodstawny. - zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei § 2 art. 116 Ordynacji określał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki wymieniona w § l obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki; - w sprawie bezsporne jest, iż zaległości podatkowe "S." sp. z o.o powstały w okresie, gdy J. S. pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki. Fakt ten potwierdza treść protokołu Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz dokumenty finansowe firmy tj. bilans rachunek i zysków oraz sprawozdanie finansowe z działalności Spółki za 2001 r. i 2002 r. Pełnienie funkcji trwało nieprzerwanie do 17 listopada 2003 r. tj. do dnia zbycia całości posiadanych udziałów w Spółce na rzecz P. T., co stwierdzono na podstawie umowy sprzedaży udziałów jak i oświadczenia Pana T., złożonego przed notariuszem w dniu17 listopada 2003 r. ; - w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległy podatek od towarów i usług za II, III, IV, V, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2001 r. i I, II, IV, V 2002 r. organ egzekucyjny dokonał w dniach 3 lipca 2001 r. i 29 sierpnia 2001 r. zajęcia rachunku bankowego w BPH PBK S.A. [...]. wskutek czego uzyskano kwotę 244 zł. W tym samym banku, w dniach 17 grudnia 2001 r., 25 stycznia 2002 r., 12 kwietnia 2002 i 26 września 2002 r. dokonano ponownego zajęcia rachunku bankowego. Z uwagi na fakt nie posiadania przez Spółkę środków finansowych na zajmowanym koncie i nie prowadzenia w późniejszym czasie przez ten bank rachunku bankowego dla "S." sp. z o.o.- rachunek zamknięty z dniem 9 lipca 2004 r. - wierzytelność nie została zaspokojona. W dniu 1 września 2001r. spisano protokół o stanie majątkowym z treści, którego wynikało, że "S." sp. z o.o. nie posiada własnych nieruchomości, a lokal na pomieszczenia biurowe o łącznej powierzchni 307 m2 jest wynajmowany. - odnosząc się do zarzutu, iż Strona wskazała mienie Spółki w postaci szeregu przypadających na jej rzecz wierzytelności, z którego była jeszcze możliwa egzekucja zaległości, należy zauważyć, iż z akt sprawy wynika, iż w dniu 7 kwietnia 2005 r. dokonano zajęcia praw majątkowych, stanowiących wierzytelność pieniężną u dłużników: "M." sp. z o.o., Spółce cywilnej "M.", C., D., G. sp. z o.o., T.sp. z o.o. , S. sp. z o.o., M. S.A., D. W., Z., E. W odpowiedzi na dokonane zajęcia wierzyciele: Z. pismem z dnia 13 kwietnia 2005 r. poinformował, iż nie posiada zobowiązań względem "S." sp. z o.o., M. S. pismem z dnia 14 kwietnia 2005 r. poinformował, iż spłacił zadłużenie do lutego 2004 r., a w dniu 18 kwietnia 2005 r. E. poinformował, iż należności zostały uregulowane w ratach do dnia 6 lutego 2003 r. Z innych wymienionych wierzytelności nie uzyskano również żadnych kwot. - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji podjął i wyczerpał wszystkie możliwości co do przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania P. T.. Jak wynika z akt sprawy, wezwanie z dnia 5 sierpnia 2005 r. skierowane na adres wskazany przez Stronę, tj. W., ul. B. [...] powróciło z adnotacją Urzędu Pocztowego, że adresat "wyprowadził się". Równocześnie wezwanie zostało skierowane na potwierdzony w Centralnym Biurze Adresowym adres stałego zamieszkania – W., ul. N. [...]. W związku z niepodjęciem tego wezwania, Organ I instancji zastosował próbę doręczenia wezwania przez pracownika i z informacji sporządzonej w dniu 20 września 2005 r. wynika, że P. T. pod tym adresem nie przebywa od trzech lat, co potwierdził jego ojciec M. T., zamieszkujący pod tym adresem. Ponadto Urząd Skarbowy wykorzystując informację Strony dotyczącą samochodów osobowych, którymi porusza się P. T. wystąpił z wnioskiem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w W. o jej zweryfikowanie. Z otrzymanej w dniu 18 maja 2006 r. odpowiedzi wynika, iż pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych, marce oraz kolorach nie figurują w centralnej ewidencji pojazdów. Z akt sprawy wynika także, że od dnia 11 grudnia 2003 r., tj. od dokonania zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego składu osobowego zarządu i adresu siedziby, Spółka zaprzestała prowadzenia działalności i składania do Urzędu Skarbowego dokumentów rozliczeń podatkowych, a złożenie deklaracji VAT-7, CIT-2 oraz PIT-4 za marzec 2005 r. miały charakter incydentalny. Zmiany dokonane w KRS polegające na wpisie nowej siedziby Spółki, mieszczącej się w W. przy ul. B. oraz nowego członka zarządu pełniącego funkcję prezesa zarządu, Spółka nie zgłosiła do Urzędu Skarbowego. Pod wymienionym adresem Spółka nigdy nie występowała i nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdzają raporty poborców skarbowych z dnia: 15 czerwca 2005 r., 26 lipca 2005 r. i 30 września 2005 r. Z powyższego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie działania w celu zlokalizowania miejsca pobytu bądź zamieszkania P. T., tym samym ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności "S." Sp. z o.o, co z kolei pozwoliłoby na ujawnienie jej majątku oraz ustalenia okoliczności powstania i autentyczności przychodu wykazanego przez "S." sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2005 r.; Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne gdyż w jego toku nie ujawniono majątku ruchomego, wierzytelności pieniężnych ani innych praw majątkowych. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji została stwierdzona w sposób formalny bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniami z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec "S." sp. z o.o. "S." spółka z o.o. zaprzestała płacenia długów od co najmniej lipca 2000 r., na co wskazuje treść wniosku restrukturyzacyjnego z dnia 7 listopada 2002 r., w którym została podana wysokość zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział W. z tytułu składek należnych za okres od lipca 2000 r. do grudnia 2001 r. na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Rentowy, Fundusz Wypadkowy, Fundusz Pracy w łącznej kwocie 153 066,61 zł., natomiast z danych zawartych w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. wynika, iż zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń wyniosły łączną kwotę 1.099.423,20 zł, pozostałe zaś zobowiązania kształtowały się na poziomie 150.605,26 zł. Kapitał podstawowy Spółki wynosił 6.000 zł. i nie był według oświadczenia J. S. (sprawozdanie ze stanu finansowego-gospodarczego za 2001 r. z dnia 9.07.2002 r.) zmieniony od początku działalności, zaś stan kapitału własnego na koniec 2001 r. wyniósł 648.981,56 zł. Aktywa na koniec 2001 r. wyniosły 1.327.808,05 zł. i jak wynika z powyższego zestawienia nie były wystarczające na zapłacenie długów w postaci podatków, ceł, ubezpieczeń oraz innych zobowiązań Spółki, ujętych w bilansie w łącznej kwocie 1.536.339,49 zł. Strata bilansowa wyniosła 266.130,80 zł. i przewyższała sumę kapitału własnego, która według bilansu wynosiła 6.000 zł. Argument Strony, iż przystąpienie do programu restrukturyzacyjnego spowodowało, iż uczestnik tego programu w znacznym stopniu odzyskiwał wiarygodność finansową nie jest przekonywujący, bowiem według sprawozdania finansowego Spółki za 2002 r. zatwierdzonego na Walnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia 27 czerwca 2003 r. wynik zamknął się stratą brutto w wysokości 378.104,54 zł. Decyzją zaś z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie przez Spółkę warunków restrukturyzacji, polegających na nieuregulowaniu przez dwóch rat opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 12.075,21 zł. oraz posiadaniu zaległości nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za VI, VII, VIII, IX, X 2003 r. w kwocie 35 166,24 zł. oraz w podatku od towarów i usług za VI, VII, VIII, IX i X 2003 r. w kwocie 46.645,88 zł. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie istniała konieczność uzyskania wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego, gdyż dokumenty źródłowe jednoznacznie wskazywały, iż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. Reasumując, Strona jak członek zarządu mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, składając we właściwym czasie wniosek o upadłość spółki lub złożyć wniosek o wszczęcie postępowania układowego bądź też wykazać, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jej winy. Bezsporne jest, iż Strona nie złożyła takich wniosków i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, a także nie udowodniła braku swej winy w dochowaniu tych warunków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 i art.191 Ordynacji ponieważ organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. J. S. złożył skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji: - błędną ocenę ustalonych w sprawie okoliczności poprzez uznanie, iż zobowiązany członek zarządu nie wykazał, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego zawinienia; - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację, a w konsekwencji i wadliwe zastosowanie art. 116 Ordynacji poprzez przyjęcie, że zobowiązany nie wykazał, iż zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe; - naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie obligatoryjnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania osoby prawnej wynikającej z art. 108 § 4 w zw. z art. 116 §1 Ordynacji - wykazania bezskuteczności egzekucji zobowiązań z mienia zobowiązanej spółki; - naruszenie prawa formalnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt.2 lit. a) Ordynacji w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej poprzez przyjęcie, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości zaległości podatkowej może nastąpić w jednej decyzji. W konsekwencji Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że z art. 108 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. wynika, że decyzja orzekająca odpowiedzialność podatkową Skarżącego nie mogła zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, która jednakże nie została Skarżącemu doręczona. "W treści decyzji organ podatkowy potwierdził, iż przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) nie została spełniona, albowiem w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdził, "organ podatkowy w decyzji (jednej dopisek własny) określił zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, jak i wysokość zaległości podatkowej. (decyzja z dn. [...] lutego 2007r., str. 7)" Nadto organ podatkowy potwierdził stanowisko skarżącego, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji to jest w dniu [...] października 2006r. obowiązywał przepis art. 21 w brzmieniu obligującym organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że zaległości podatkowe objęte skarżoną decyzją powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki, jednakże w dniu 17 listopada 2003 r. Spółka posiadała środki wystarczające do pokrycia zaległości podatkowych. Okoliczność ta została zupełnie pominięta przez organ podatkowy, chociaż znajduje potwierdzenie w oświadczeniu złożonym przez P. T. przed notariuszem w dniu 17 listopada 2003r. Tym samym nie istniały podstawy do zgłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w chwili sprawowania zarządu przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, art. 116 odnosi się do odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, jednakże zobowiązania podatkowe do których odnosi się skarżona decyzja nie istniały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, albowiem wskutek wszczęcia procesu restrukturyzacji utraciły byt, a więc zobowiązanie powstało po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Organ podatkowy umorzył postępowanie w dniu 30 marca 2005 r. i wówczas określił wysokość zobowiązań Spółki. Jednakże w tym okresie już inne niż Skarżący osoby pełniły funkcję w zarządzie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Skarżący w piśmie procesowym popierając skargę raz jeszcze podkreślił, że w sprawie tej doszło do: - naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. poprzez doręczenie Skarżącemu jednej decyzji ustalającej zarówno wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do Spółki S. jak i wysokość zaległości podatkowej, - naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji poprzez nieuwzględnienie, iż zaistniały okoliczności faktyczne będące przesłankami eskulpującymi skarżącego, tj. wykazanie braku winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego oraz nie nastąpienie przesłanek obligujących zarząd Spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, - nie wyczerpanie w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich środków i możliwości dla ujawnienia majątku Spółki S. i przedwczesne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z jej majątku oraz braku udowodnienia zaistnienia przesłanki koniecznej do orzeczenia odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu , czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, - nie ustosunkowanie się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia: art. 120, art. 122, art. 197 i art. 199 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Sąd stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym wypadku decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga nie jest uzasadniona. Analiza przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prowadzi do wniosku, że nie zostało naruszone prawo. Podstawą wydanych decyzji były ustalenia faktyczne, które nie są kwestionowane przez skargę, kwestionowana jest ich ocena prawna. Sąd po rozważeniu sprawy, przyjął ustalenia faktyczne organów podatkowych, uznając je za własne, gdyż mają potwierdzenie w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Obie decyzje precyzyjnie wskazują istotne ustalenia dowodowe z powołaniem się na sposób ich dokonania. W oparciu o treść dowodów i decyzji Sąd stwierdza: I. Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania, w tym podatkowe, spółek kapitałowych, regulują przepisy art. 108 i 116 Ordynacji przy czym, ponieważ, członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w okresie pełnienia tych funkcji – określają ją wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie członkostwa tych osób w zarządzie. W sprawie tej, z uwagi na kadencję J. S. i okres powstania zaległości podatkowych, istotne było brzmienie art. 108 Ordynacji, obowiązujące od lutego 2001 r. do maja 2002 r., a więc przed zmianą Ordynacji dokonaną ustawą nowelizującą, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą przepis ten wymagał, aby postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte dopiero po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatnika. Postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 17 maja 2005 r., a decyzja określająca zobowiązanie podatku dla Spółki S. – w dniu [...] czerwca 2006 r. Porównanie obu dat wskazuje, że nie został spełniony warunek przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. "a" i w tej części skarga mogłaby być zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej na ten zarzut Skarżącego dowodził, że przepis ten nie miał zastosowania do niniejszej sprawy, na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej. Przepis ten posiadał brzmienie: " Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro cytowany przepis nie ma zastosowania do art.21§ 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., to w dniu wydania decyzji należało stosować przepis obowiązujący po tej dacie. Jednakże wymóg poprzedniego brzmienia przepisu został spełniony gdyż określona została zarówno wysokość zobowiązania podatkowego jak i wysokość zaległości podatkowej. Sąd rozpoznający tę sprawę nie do końca podziela cytowane stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Wprawdzie art. 22 § 1 ustawy nowelizującej stanowi, że do "spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą........." co oznacza, że do postępowania wszczętego wobec podatnika – spółki S. powinny być stosowane przepisy procesowe obowiązujące w 2005 roku to jednak art.21 ustawy nowelizującej wprowadza i utrzymuje odrębności dla odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Jest to o tyle zrozumiałe, że aby członek zarządu mógł liczyć się z własną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe odrębnego podmiotu prawa jakim jest spółka prawa handlowego, musi być świadom treści przepisów, które swoim działaniem czy zaniechaniem narusza. Zasadnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył naruszone przez J. S. przepisy kodeksu handlowego, obowiązujące do 31 grudnia 2001 r. jak też w konsekwencji uznał, że właściwym przepisem dla odpowiedzialności J. S. będzie art. 108 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Tak więc, postępowanie wobec osoby trzeciej mogło być wszczęte po określeniu zaległości podatnika i jest to oczywiste, gdyż w innym przypadku osoba trzecia odpowiadałaby za zaległości podatnika ostatecznie niesprecyzowane. W obecnym brzmieniu przepisu, na pewno, będzie to decyzja określająca te zaległości Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 20 ustawy nowelizującej, gdyż postępowanie wobec spółki dotyczące określenia zobowiązania podatkowego jest innym postępowaniem aniżeli postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, chociażby dlatego, że dotyczy innego podmiotu i innej podstawy prawnej zobowiązania. Jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy odpowiedzialności J. S., gdyż zdaniem Sądu, o odpowiedzialności J. S. w tej sprawie, stanowi przepis art. 108 § 3 Ordynacji. Otóż jak wynika z akt podatkowych organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki S., na podstawie tytułów wykonawczych, szereg postępowań egzekucyjnych przy czym każdy z tych tytułów wystawiony został na podstawie deklaracji podatkowej Spółki, sporządzonej na użytek podatku od towarów i usług, za kolejne miesiące od lutego 2001 r. do maja 2002 r. Jest oczywiste, że deklaracje podatnika sporządzone na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji , są jego oświadczeniami dla celów podatkowych i stanowią podstawę prawną do wystawienia tytułów wykonawczych. Na tej podstawie zostało wszczętych wobec Spółki szereg postępowań egzekucyjnych, zakończonych umorzeniem postępowania wobec nieściągalności dłużnika. Właśnie te tytuły, stosownie do art. 108 § 3 Ordynacji, stanowią podstawę do orzeczenia odpowiedzialności J. S. za zobowiązania podatkowe Spółki. Decyzja z dnia [...] czerwca 2006 r. była decyzją zbędną w takim zakresie w jakim powtarzała to co było podstawą opodatkowania w deklaracji Spółki. Odsetki zwłoki od zaległości Spółki za kolejne miesiące powinny być naliczone w trybie art.53 Ordynacji / jest to czynność materialno – techniczna / i ujęte dopiero w decyzji przenoszącej odpowiedzialność za te zobowiązania na J. S.. Nie jest jednak rolą Sądu orzekać poza granice sprawy, a wiec co do decyzji wydanej wobec innego podmiotu. Rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności J. S. za zaległości podatkowe Spółki S., a nie określenia podatku od towarów i usług Spółki S.. II. Decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organ I instancji, prawidłowo przeniosła zaległości podatkowe, określając kwoty comiesięcznych podatków i zaległości podatkowych z odsetkami, ustalonymi na dzień wydania decyzji. Przepis art. 108 § 1 Ordynacji przewiduje, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Oznacza to, że wydana wobec tej osoby decyzja ma charakter ustalającej zobowiązanie, jest decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21§ 1 pkt 2 Ordynacji, Skoro jest decyzją konstytutywną to winna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, a więc uwzględniające kwotę główną zaległego podatku również z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem lecz nierzetelnego podatnika - w decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić. Decyzja konstytutywna oznacza się tym, jak wynika z cytowanych przepisów, że określa w stosownych kwotach przenoszone zobowiązanie. Wynika to z charakteru decyzji, ale również z przepisu art.109 § 2 Ordynacji. Przepis ten statuuje zasadę, że osoba trzecia, w razie niedotrzymania terminu płatności, określonego decyzją o jej odpowiedzialności - odpowiada również za odsetki za zwłokę naliczone po dniu wydania decyzji. Na tym etapie jest to już jej zobowiązanie i jej zwłoka w zapłacie. Odsetki za zwłokę od kwot wskazanych w decyzji obciążą więc J. S. dopiero od terminu wskazanego w art. 109 § 2 Ordynacji. W ocenie Sądu błędna interpretacja art. 108 § 1. dokonana w zakresie podstawy prawnej wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie miała istotnego znaczenia dla treści tej decyzji. Jednocześnie Sąd nie wykroczył poza dopuszczalną ocenę legalności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, skoro wskazane dowody, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych i obecnie Sądu, zostały zebrane i istniały w dniu wydania decyzji organu I instancji. III Skoro Spółka nie wywiązała się wobec Skarbu Państwa z zobowiązań podatkowych, określonych deklaracjami podatkowymi, co spowodowało wystawienie na podstawie tych deklaracji tytułów wykonawczych, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym nie uregulowała swych zobowiązań, jako niewypłacalna – istniała wszelka podstawa do zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji. Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja ta stworzyła solidarność zobowiązań po stronie i Spółki i J. S. (art. 107 § 1 Ordynacji). Wobec obu podmiotów może toczyć się postępowanie egzekucyjne i wobec każdego z nich osobno. Okoliczność sprzedania udziałów przez J. S. innej osobie nie ma żadnego znaczenia dla jego odpowiedzialności za zobowiązania powstałe wówczas gdy był członkiem zarządu. IV Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że skarżący nie wskazał ekskulpujących go okoliczności. Przeniesienie własności udziałów na inną osobę z jednoczesnym oświadczeniem zbywcy i nabywcy, że stan finansowo-majątkowy Spółki nie uzasadnia sporządzenia wniosku o jej upadłość, nie miał znaczenia prawnego dla oceny zachowań Skarżącego. Oświadczenie to należy traktować jako złożone dla celów cywilno – odszkodowawczych, gdyby nabywca udziałów miał wątpliwości co do prawidłowego prowadzenia przez ustępujący zarząd spraw spółki. Złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości leży w interesie wierzycieli Spółki, którzy w ten sposób, w postępowaniu upadłościowym mogą skutecznie domagać się przynajmniej częściowego zaspokojenia swoich należności. Skoro J. S. i jego żona sprzedali wszystkie posiadane udziały innej osobie, która w ten sposób miała prawo kształtować statut spółki, jej kontrakty i powoływać jej organy – musieli mieć świadomość, że tracą kontrolę na poczynaniami zarządu. A w dacie sprzedaży udziałów istniały ewidentne zobowiązania wobec Skarbu Państwa wobec tego, że Spółka dłuższy czas nie płaciła podatku do czego była zobowiązana, chociażby własnymi deklaracjami podatkowymi. Oczywisty fakt pozostawania Spółki dłużnikiem Skarbu Państwa do chwili obecnej, potwierdza, że brak wniosku o ogłoszeniu upadłości uniemożliwił Skarbowi Państwa zaspokojenie zaległości podatkowych. Należy też zgodzić się z zaskarżoną decyzją, że wskazane przez J. S. należności Spółki przypadające od jej dłużników nie stanowiły przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Od daty sprzedaży udziałów były prezes Spółki, Skarżący J. S., nie miał już wpływu na skuteczność egzekwowania należności dla Spółki, a jak wskazują akta podatkowe, następny prezes zarządu wykorzystał możliwości ich uzyskania natychmiast po objęciu tej funkcji. Tak więc oświadczenie J. S. co do osiągnięcia zaległości Spółki, było wątpliwe już w dacie jego złożenia to jest w dacie 7 listopada 2002 r., a trzeba też zauważyć, że było złożone przy wniosku o restrukturyzację należności Spółki, a więc w innym postępowaniu podatkowym. Skoro żadna kwota nie została wyegzekwowana z tego źródła – przepis art. 116 § 1 pkt.2 nie mógł mieć zastosowania. V Co do postępowania restrukturyzacyjnego i jego wpływu na tę sprawę stwierdzić trzeba, że zarząd Spółki S. złożył wniosek o restrukturyzację w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) dalej jako ustawa o restrukturyzacji, w dniu 7 listopada 2002 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy "Od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, ulega wstrzymaniu wykonanie: 1) decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem; 2) należności objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1, podlegających restrukturyzacji. 2. Wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. 3. Bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1." Natomiast art. 21 ust. 1 posiada następujące brzmienie: " Po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione." Jak wynika z akt sprawy zobowiązanie Spółki mogło być wykonywane od dnia [...] marca 2004 r. gdyż w tej dacie została wydana decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług objętych wcześniej wydaną decyzją o restrukturyzacji. Tak więc wykonanie zobowiązania z 2001 r. i 2002 r. uległo wstrzymaniu od dnia 7 listopada 2002 r. do dnia 31 marca 2004 r. natomiast decyzję o określeniu zobowiązań Spółki wydano w dniu [...] czerwca 2006 r. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w lipcu 2001 r., zajęcia rachunków bankowych miały miejsce 29 sierpnia, 12 grudnia 2001 r., 25 stycznia, 12. kwietnia i 26 września 2002 r. Opisane daty wskazują, że w okresie postępowania restrukturyzacyjnego nie został naruszony przepis art. 14 ustawy o restrukturyzacji. Zresztą okoliczność ta dotyczy odpowiedzialności Spółki, a nie J. S., na którego odpowiedzialność ustawa restrukturyzacyjna nie ma najmniejszego wpływu. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji nie wskazuje jej jako okoliczności, której dochowanie wyłącza odpowiedzialność osoby trzeciej za działania podatnika. Okoliczności te mogą teoretycznie mieć znaczenie dla sprawy cywilnej pomiędzy zbywcą, a nabywca udziałów, w której zbywca będzie pragnął udowodnić swoją dbałość o kondycję finansową Spółki przed nabywca, który stan jej pogorszył. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że zaległość została ujawniona po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Istniała do pierwszego dnia od upływu terminu do zapłacenia zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa, a ponieważ dotyczyła podatku od towarów i usług, w dacie upływu comiesięcznych zobowiązań z tego tytułu. VI Co do pozostałych zarzutów skargi - zarzut, że o odpowiedzialności osoby trzeciej musi stanowić odrębna decyzja, wobec określającej zobowiązania podatkowe podatnika, został omówiony w pkt I niniejszego uzasadnienia. Sąd stwierdza, że niektóre z zarzutów skargi odnoszące się do tej kwestii dotyczyły decyzji organu I instancji, która została uchylona, opisaną na wstępie, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Brak więc podstaw do rozwijania argumentów w sprawie nieistniejącej decyzji. Natomiast Sąd nie stwierdził, aby postępowanie podatkowe zawierało wady polegające na naruszeniu przepisów art. art.120, 122 i 197 Ordynacji. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a w wydanych decyzjach zastosowały normę art.210 Ordynacji. Wniosek Skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych z zakresu księgowości spółek prawa handlowego był nieuzasadniony. Nie istniała żadna okoliczność faktyczna wymagająca posłużenia się takimi wiadomościami. Z przytoczonych względów skargę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), oddalono.