III SA/Wa 974/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. M. [...] z siedzibą w S. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. M. [...] z siedzibą w S. [...] kwotę 17584 zł (słownie: siedemnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] maja 2017 r., E. z siedzibą: [...] , Stany Zjednoczone (dalej: skarżąca albo fundusz) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji, Naczelnik) o zwrot nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych decyzjami Naczelnika z [...] stycznia 2018 r. nr [...] w zakresie dywidendy wypłaconej w 2004 r., z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w zakresie dywidendy wypłaconej w 2004 r., z [...]stycznia 2018 r. nr [...] w zakresie dywidend wypłaconych w latach 2005-2008, z [...] stycznia 2018 r. nr [...] w zakresie dywidend wypłaconych w latach 2009-2011, które w części nie zostały zwrócone, oraz w sprawie wypłaty należnego oprocentowania liczonego od dnia poboru podatku przez polskich płatników. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik skarżącej wskazał, że nadpłaty stwierdzone ww. decyzjami Naczelnika powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E. dlatego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, ze zm., dalej: o.p.), oprocentowanie nadpłaty powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatników. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a o.p. należne oprocentowanie powinno być liczone od dnia poboru podatku przez płatników do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, bowiem wnioski skarżącej o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przed dniem publikacji ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że ww. wyrok TSUE potwierdził, że art. 63 i 65 TFUE sprzeciwiają się przepisom podatkowym takim, jak te, które były rozpatrywane w niniejszej sprawie, czyli art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), który pozbawia zwolnienia z podatku fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich. W opinii pełnomocnika skarżącej nie ulega wątpliwości, że powyższy wyrok jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 o.p., jest orzeczeniem, w wyniku którego powstała nadpłata. Potwierdza on bowiem niezgodność przepisów prawa polskiego, w szczególności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim zwalnia z podatku krajowe fundusze inwestycyjne, a nie zwalnia z niego nierezydentów będących funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w państwie trzecim. Okolicznością potwierdzającą, że nadpłata stwierdzona w sprawie skarżącej powstała w wyniku ww. Wyroku TSUE jest fakt, że Naczelnik przy wydawaniu ww. decyzji, oparł się na ww. Wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. Tym samym powstała nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Podsumowując swoje stanowisko, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w związku z wydaniem przez organ I instancji ww. decyzji i zwrotem nadpłaty będącej przedmiotem ww. decyzji z pominięciem należnego oprocentowania ww. nadpłaty, skarżąca uprawniona jest do zwrotu niespłaconej kwoty głównej nadpłaty i niespłaconej wartości oprocentowania narosłego od dnia poboru zryczałtowanego podatku od dywidend do dnia, w którym upływa 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty, a także odsetek narosłych od niespłaconej kwoty głównej nadpłaty po upływie ww. terminu zwrotu. Naczelnik decyzją z [...] października 2018r., nr [...] odmówił wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych ww. decyzjami organu I instancji, liczonego od dnia poboru podatku. Organ I instancji w przyjętym rozstrzygnięciu uzasadnił, że w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku TSUE Trybunał nie stwierdził, że w latach 2004-2011, miała miejsce niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. W orzeczeniu brak jest również jakiegokolwiek stwierdzenia, że przepis będący podstawą obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (art. 22 u.p.d.o.p.) był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika, brak było zatem przesłanek do zastosowania w przedmiotowej sprawie postanowień art. 74 pkt 3 o.p., a konsekwencji brak było także przesłanek do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 o.p. i wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres wskazany we wniosku od dnia pobrania podatku przez płatnika. Pismem z [...] listopada 2018r. skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy). Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku zgodnie z wnioskiem skarżącej. Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem następujących przepisów: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 74 o.p. przez uznanie, że tryb ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzjami stwierdzającymi nadpłatę nie powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzjach stwierdzających nadpłatę, został wydany bezpośrednio w sprawie skarżącej, a Naczelnik oparł rozstrzygnięcia, co do nadpłaty na tezach wynikających z ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. b) art. 4 ust. 3 TUE w związku z tezami wyroków TSUE z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C- 446/04 T., z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 L. i in., z 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C-147/10 i C-234/10 Z. in. oraz z 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M. poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którym należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 o.p. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji skarżącej, co nie może przekonać skarżącej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor decyzją z [...] lutego 2019r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor zaznaczył, że przedmiotem sporu jest oprocentowanie nadpłat podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych decyzjami organu I instancji w zakresie dywidend wypłacanych w latach 2004, 2005-2008 i 2009-2011. Dyrektor powołując się na art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i art. 74, przedstawił istotę nadpłaty, moment jej powstania i przesłanki które muszą się ziścić, żeby doszło do stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor podkreślił, że przepis art. 74 wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku takich orzeczeń TSUE, które dają podstawę do tego, aby podatnik powołując się na jego skutki, zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 2 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Punkt 4 tego przepisu wyznacza termin 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, zaś pkt. 4a 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym U.E. lub od dnia w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie ww. orzeczenia. W przepisie art. 78 § 3 i § 5 o.p. ustawodawca skonkretyzował przypadki w których przysługuje oprocentowanie oraz określił moment, od którego oprocentowanie - w wysokości zgodnej z zasadą wskazaną w art. 78 § 1 - jest naliczane. Dyrektor zaznaczył, że skarżąca otrzymała oprocentowanie stwierdzone decyzjami Naczelnika nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. od dnia liczone od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu. Dyrektor podkreślił, że w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Pierwsza z nich przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Druga natomiast przewiduje, że od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p.). Organ odwoławczy zaznaczył, że z przepisu art. 74 o.p. wynika, że warunkiem jego zastosowania jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Innymi słowy, wyrok taki powinien stanowić podstawę zwrotu podatku, którego w świetle podjętego orzeczenia dany podmiot nie musiał uiszczać. Dla zastosowania art. 74 istotne jest zatem to czy ".nadpłata powstała" w wyniku tego właśnie zdarzenia, jakim jest orzeczenie TSUE. W opinii Pełnomocnika skarżącej przedmiotowe nadpłaty powstały na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 E. W ocenie Dyrektora powyższe orzeczenie TSUE nie determinowało powstania nadpłaty skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał w przedmiotowym wyroku wypowiedział się w wielu ważnych kwestiach dla rozstrzygania spraw funduszy z państw trzecich. Wszystkie te ustalenia powodowały, że wyrok TSUE był uznawany za kluczowy dla rozstrzygnięcia wniosków o stwierdzenie nadpłaty zagranicznych funduszy inwestycyjnych. W wyroku TSUE podkreślił przede wszystkim, że należy w każdej konkretnej sprawie weryfikować (w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej) informacje przekazane przez fundusz inwestycyjny z państw trzecich w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. W opinii organu odwoławczego samo orzeczenie nie miało takiego skutku, że zarówno organy podatkowe jak i fundusze z państw trzecich mogły uznać bez dalszego postępowania, że zwrot podatku był należny. Przeciwnie wyrok TSUE wskazywał na zasadność dalszego postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić, by było możliwe rozstrzygnięcie czy w konkretnym przypadku faktycznie miała miejsce nadpłata w podatku dochodowym. Dyrektor zauważył, że pomimo powołania w przedmiotowych decyzjach Naczelnika stwierdzających nadpłatę m.in. na ww. to stwierdzenie nadpłat przez organ I instancji nie było wynikiem tego wyroku, lecz efektem dogłębnej analizy porównywalności dokonanej z uwzględnieniem unijnej zasady swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 TFUE, oraz weryfikacji informacji otrzymanych od skarżącej z informacjami uzyskanymi od amerykańskiej administracji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było na ile podobne mają być fundusze amerykańskie do funduszy polskich, by należało je uznać - zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału - za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji, zgodnie z zaleceniami zapadłych w sprawie wyroków WSA, przeprowadził analizę porównywalności, która stała u podstaw stwierdzenia nadpłat w niniejszej sprawie. Wyrok TSUE nie był zatem przełomowy w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie precyzował podejście do niektórych zagadnień związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Dyrektor stwierdził, że skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to w sprawie nie będą miały także zastosowania przepisy art. 78 § 5 o.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Organ odwoławczy, odnosząc się do przywołanych w odwołaniu wyroków NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt - II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz WSA z dnia 09.03.2017r., sygn. akt I SA/Wr 1079/16 zauważa, że nie zapadły one w tożsamym stanie faktycznym. Nie dotyczyły bowiem funduszu inwestycyjnego z państw trzecich, lecz funduszu z siedzibą w Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie miał również fakt, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy u.p.d.o.p. nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem. Odnosząc się natomiast do przywołanych orzeczeń TSUE organ odwoławczy podkreślił, że zapadły one w stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości. Należy zatem stwierdzić, że wyroki te zapadły w innym stanie faktycznym zatem nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być bowiem domniemywane, czy też wyinterpretowane przez podatnika czy też organy podatkowe. Naruszenie prawa wspólnotowego winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE lub - jak stwierdził NSA w wyrokach z dnia 2 lutego 2017 r., powołanych także przez Pełnomocnika w odwołaniu - zostać potwierdzone odpowiednią nowelizacją prawa krajowego. Dyrektor zauważył, że analiza ww. wyroków TSUE była także punktem wyjścia dla orzeczeń sądów administracyjnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16. W wyrokach tych (wydanych ws. funduszy z siedzibą w UE, tj. w Holandii) Sąd uchylając orzeczenia WSA we Wrocławiu wskazał, że nie podziela zapatrywania WSA, jakoby wynikającym z orzecznictwa TSUE standardem w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, było bezwarunkowe ich oprocentowanie w okresie pomiędzy pobraniem (zapłaceniem) podatku a jego zwrotem. Dyrektor zaznaczył, że za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p. Przepis ten ustanawia zasadę legalizmu, która sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa zawartego w ustawach. Powyższe oznacza, iż organ nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej, bądź sprzecznie z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa i wbrew stanowisku Funduszu nie pominięto wiążącego Polskę prawa wspólnotowego. Za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ pierwszej instancji przywołał w swoim orzeczeniu zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu właściwe przepisy podatkowe, w tym przepisy o.p. regulujące kwestie opodatkowania nadpłat, opisał szczegółowo stan faktyczny oraz odniósł się do kwestii prawnych mających zastosowanie w analizowanej sprawie. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję, zarzucając Dyrektorowi IAS naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 78 § 5 pkt 1 o.p. przez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E., mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w Decyzjach stwierdzających nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona Decyzjami stwierdzającymi nadpłatę powstała w wyniku ww. i powinna podlegać oprocentowaniu stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 o.p.; b) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. w związku z tezami wyroków TSUE z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 T., z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 L. i in., z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C- 113/10, C-147/10 i C-234/10 Z. i in. oraz z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 M. poprzez niezwrócenie nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, co stanowi naruszenie zasady skuteczności prawa wspólnotowego, zgodnie z którą należy zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, jeśli podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Op. oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe skarżącą wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika w całości; 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, zostały ustalone prawidłowo, zaś spór pomiędzy stronami ma w swej istocie charakter stricte prawny i sprowadza się do rozstrzygnięcia czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, która w realiach sprawy wystąpiła i w odrębnych decyzjach została stwierdzona miała swoje źródło w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. C-190/12 E. W konsekwencji przedmiotem sporu jest kwestia czy wypłata oprocentowania od powstałej nadpłaty winna być liczona od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, zgodnie z procedurą art. 74 ordynacji podatkowej. Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Stanowisko skarżącej prezentowane w niniejszej sprawie było również podnoszone przez nią w sprawie III SA/Wa 497/18, w której spór był analogiczny do rozponawanego w niniejszej sprawie, i powstał na tle analogicznego 9do sprawy niniejszej) stanu faktycznego. Podnoszone przez skarżącą argumenty zostały w pełni zaaprobowane przez tutejszy sąd w sprawie III SA/Wa 497/18, a wydany w niej wyrok z 29 stycznia 2019 roku jest prawomocny. Zatem uzasadniając wyrok wydany w niniejszej sprawie sąd posłuży się argumentacją powołaną w ww. wyroku w sprawie III SA/Wa 497/18. W punkcie wyjścia przedmiotowego sporu należy wskazać, że wyrok TSUE C-190/12 E. należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby, a w konsekwencji nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 u.p.d.o.p., jako nie uwzględniającej ww. zasad w stosunku do podmiotów z państw trzecich. Tymczasem nakaz taki wypływa wprost z art. 63 TFUE. Wbrew przyjętej linii argumentacji organów podatkowych, sąd nie uznaje, by powoływany wyrok TSUE miał, po pierwsze - wpisywać się tylko w utrwaloną linię orzeczniczą TSUE, a po drugie - jego wartość precedensowa ogranicza się wyłącznie do wskazania kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało bowiem orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 o.p., wywołując ponadto skutek związania precedensem de iure. Podkreślenia wymaga przy tym, że wyrok TSUE C-190/2012 E. nie rozstrzyga zagadnienia momentu, od którego należne jest oprocentowania nadpłaty, jak również w ogole zagadnienia oprocentowania nadpłat. Rozważa jednak zgodność prawa krajowego w zakresie zwolnienia podatkowego podmiotów z państw trzecich (w tym art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.) z prawem unijnym, dochodząc do wniosku o istniejącej sprzeczności w tym zakresie. W ocenie Sądu, ma to bezpośredni wpływ na ustalenie momentu, od którego należy liczyć oprocentowanie nadpłaty w rozważanej sprawie. Wyrok ten kształtuje prawo funduszu inwestycyjnego z państwa trzeciego do zwolnienia podatkowego, w konsekwencji do żądania nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika. W ten sposób przesądza o źródle powstania nadpłaty, od którego zależy moment początkowy liczenia oprocentowania. Nawet gdyby przyjąć za organami, że ww. wyrok TSUE nie stwierdza niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym w spornym zakresie, to niezgodność ta jest obiektywna, bowiem art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. został poddany nowelizacji ustawą z września 2011 r. (z powołaniem w uzasadnieniu projektu ustawy na procedurę Komisji Europejskiej wszczętą w 2007 r.). W tej sytuacji błędna jest argumentacja organu odwoławczego, że ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości oprocentowania nadpłat zgodnie z żądaniem Funduszu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 758/16 w którym podkreśla się, że jest niedopuszczalne przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wydania wyroku TSUE, natomiast ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem unijnym do momentu – od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ. W przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd krajowy jest uprawniony do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie spełnia ona standardów prawa unijnego. Osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. W konsekwencji sąd uznał, że dla wyliczenia oprocentowania od stwierdzonych nadpłat kluczowe znaczenie ma właśnie wyrok TSUE C-190/2012 E>. Stwierdza on bowiem, że art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.d.o.p.p (ten ostatni punkt w brzmieniu nadanym nowelizacją u.p.d.o.p. z 25 listopada 2010 r.) jest sprzeczny z zasadą swobody przepływu kapitału w tym znaczeniu, że dyskryminuje podmiot z państw trzecich. Jak już Sąd wcześniej wskazał - dopiero TSUE dostrzegł względem tych właśnie podmiotów naruszenie zasady art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Potwierdza to motyw 4 i 105 wyroku. Analiza regulacji krajowych prowadzi do wniosku, że zarówno przed, jak i po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty z państw trzecich nie miały zagwarantowanych praw takich, jak podmioty krajowe. Źródłem powstania nadpłat jest więc niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, którą stwierdził wyrok TSUE C-19/12 E.. Tak więc podmioty z państw trzecich dopiero wskutek wyroku TSUE C-190/2012 E. w ogóle uzyskały możliwość skutecznego żądania zwrotu nadpłaty i co za tym idzie oprocentowania z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodu z dywidend. Ukształtował on bowiem prawo do zwolnienia podatkowego dla tych podmiotów poprzez zastosowanie wykładni, której stosowania Państwo Polskie przez swe organy podatkowe (wskazując na ograniczenia ustawy) wcześniej konsekwentnie odmawiało tym podmiotom. Stanowisko Polski było jednoznaczne w tym zakresie. Świadczy o tym wypowiedź przedstawicieli Rządu Polskiego na rozprawie przed TSUE - we wspomnianej sprawie C-190/2012 E.(motyw 107) - uzasadniająca wniosek o ograniczenie skutków ww. wyroku w czasie. Dodatkowo potwierdza to opinia Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. (choć nie wprost w odniesieniu do podmiotów z państw trzecich, ale w stosunku do państw członkowskich UE oraz z EOG). Jak bowiem wynika z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r.: "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 53 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Z kolei z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa (informacja dostępna na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en). Skoro więc nowelizacja u.p.d.o.p. z 25 listopada 2010 r. nie eliminowała sprzeczności ww. przepisów krajowych z zasadą swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z UE i EOG, tym bardziej nie eliminowała jej w stosunku do państw trzecich. To dopiero wyrok TSUE C-190/2012 E. otworzył drogę funduszom inwestycyjnym z państw trzecich do korzystania ze zwolnienia podatkowego w oparciu o przepisy krajowe (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p.), zaś na dzień powstania nadpłaty (poboru podatku przez płatników) prawo krajowe nie było zgodne z przepisami unijnymi w obu wskazanych przypadkach: zwolnienie podatkowe co do zasady dyskryminowało fundusze inwestycyjne z państw trzecich, a dodatkowo krajowe regulacje dotyczące tego zwolnienia naruszały przepisy unijne w sposób wskazany w wezwaniu i opiniach Komisji Europejskiej. Organy podatkowe dostrzegły sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym, polegająca na wyłączeniu ze zwolnienia podatkowego funduszy inwestycyjnych z państw trzecich – co wprost wynika z decyzji nadpłatowych. W powyższym kontekście, poszukując procedury wypłaty oprocentowania w rozpoznawanym przypadku, co stanowi oś sporu, sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych właśnie w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/2012 E., z oczywistym zastrzeżeniem, że nie można wprawdzie na obecnym etapie postępowania ingerować w treść decyzji nadpłatowych, jednakże trzeba mieć na uwadze, że decyzje nadpłatowe nie rozstrzygały o oprocentowaniu. W ocenie Sądu, podstawa prawna zwrotu nadpłaty jest inna, niż przyjął to organ w decyzji nadpłatowej. Jak już stwierdzono wcześniej, w istocie dopiero ww. wyrok TSUE otworzył możliwość domagania się przez skarżącego zwrotu nadpłaty, zaś prawo krajowe w dniu poboru podatku nie było zgodne z prawem unijnym – zatem moment, od którego powinno być liczone oprocentowanie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE. Zdaniem organu po stronie skarżącej nie powstało prawa do domagania się oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 O.p., "skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE (...)", a w szczególności "oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania" (por. str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd w składzie orzekającym z przyczyn wskazanych wcześniej nie aprobuje powyższego poglądu, podobnie, jak nie można podzielić stanowiska zajętego przez organy podatkowe, które opiera się na ścisłej, literalnej wykładni art. 74, art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bez uwzględnienia kontekstu wspólnotowego (unijnego) i które wyklucza możliwość oprocentowania nadpłaty skarżącego Funduszu wobec zgłoszenia przez niego wniosku w trybie art. 75 § 1 o.p., a nie w trybie art. 74 O.p. oraz wobec niespełnienia warunkujących oprocentowanie nadpłaty przesłanek, które przewiduje art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Wprawdzie nie byłoby uprawnione oczekiwanie, że organy podatkowe pominą wiążące je, jednoznaczne w swej treści, przepisy prawa krajowego i dokonają ich prowspólnotowej wykładni, czy to z zastosowaniem formuły prawotwórczej modyfikacji, czy to w następstwie przeprowadzenia wnioskowania prawniczego w formie analogii legis, jednak rzeczą sądów administracyjnych, kontrolujących działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, także z prawem wspólnotowym (unijnym), jest zbadanie możliwości i zasadności przeprowadzenia takich zabiegów interpretacyjnych. Właśnie rezultatem przeprowadzenia tej kontroli jest stwierdzenie istnienia w polskiej procedurze podatkowej luki konstrukcyjnej, która musi być wypełniona w sposób umożliwiający realizację norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). W konsekwencji Sąd uznał, że zarówno do 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie (a w dniu poboru podatku przez płatnika w rozważanej sprawie) brzmienie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. dyskryminowało podmioty z państw trzecich w zakresie zwolnienia podatkowego wypłacanych im dywidend. Należy dostrzec, że zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu wyroki w sprawach o syg. akt II FSK 535/16 oraz II FSK/506/16). W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. (I FSK 1168/15), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Dlatego też Organy, żądając dla zastosowania art. 74 pkt 3 Ordynacji takiego wyroku Trybunału, w którym wprost, bez dalszego postępowania, stwierdzony będzie fakt nadpłacenia podatku (tzw. orzeczenie kwalifikowane), żądają okoliczności prawnie niemożliwej. Zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał orzeka w trybie prejudycjalnym o wykładni traktatów i aktów przyjętych przez instytucje Unii. Trybunał jest więc sądem prawa – nie ustala faktów, nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego rozumianego jako gromadzenie i ocenianie dowodów. Istniejący podział wyroków Trybunału na interpretacyjne i derogacyjne ma tylko walor dogmatyczny, naukowy. Trybunał nigdy nie stwierdza wprost, że prawo krajowe jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie działa więc tak, jak krajowy Trybunał Konstytucyjny. TSUE dostarcza jedynie sądowi pytającemu odpowiedzi na pytanie o treść prawa wspólnotowego, natomiast ocena co do tego, czy pomiędzy tym prawem, a prawem krajowym, istnieje sprzeczność, należy do sądu krajowego, którego Trybunał w Luksemburgu nie może wyręczyć w roli interpretatora prawa krajowego. Wyrok Trybunału nie mógł więc automatycznie przyznawać nadpłaty instytucjom wspólnego inwestowania z krajów trzecich. Wynika z tego, że po wyroku C-190/12 indywidualne sprawy podatników – funduszy z krajów trzecich w oczywisty sposób wymagały standardowego postępowania podatkowego i sądowego, w którym stosując wykładnię prawa wspólnotowego (art. 63 i 65 TFUE) zaprezentowaną w tym wyroku organy podatkowe i sądy administracyjne przeanalizują, czy w konkretnym przypadku dany fundusz powinien podlegać zwolnieniu podatkowemu. Wstępnym, koniecznym warunkiem takiej analizy był jednak wyrok C-190/12. Dlatego pozytywne ustalenie, że Skarżąca nadpłaciła podatek, poprzedzone być musiało wydaniem tego wyroku. Odnosząc się do pozostałej argumentacji powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy wskazać, że rzeczywiście w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że zasadą jest w polskiej procedurze podatkowej uruchamianie postępowania nadpłatowego na wniosek. Jednakże akcentowane jest odniesienie się do momentu możliwości skutecznego domagania się nadpłaty, tak by nie prowadziło to do nadużycia związanego z odkładaniem w czasie wystąpienia z wnioskiem celem osiągnięcia korzyści kumulowania oprocentowania. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 lutego 2017 roku w sprawie sygn. akt: II FSK 535/16. Taki problem nie występuje w niniejszej sprawie. Organy bowiem nie kwestionowały tego, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony prze skarżącą w niewłaściwym czasie. Potwierdzeniem tego jest przyznanie skarżącej oprocentowania nadpłaty od daty wniosku. Reasumując dotychczasowe rozważania, w konsekwencji uznać więc należy, że odsetki powinny być wypłacone podatnikowi za cały okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, skoro podatek pobrany był niezgodnie z prawem wspólnotowym. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 74 O.p. pkt 3 o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E., mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takich jak rozstrzygnięte w decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 E.. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa i zalecenia Sądu co do sposobu rozpatrzenia wniosku Skarżącego o oprocentowanie nadpłat wywodzonej z faktu poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego, wynikającego z wyroku TSUE C-190/2012 E. nieusuniętej niezgodności prawa krajowego w chwili poboru podatku. Organ podatkowy zobowiązany będzie zatem do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi w kwocie 6 767 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...).