III SA/Wa 975/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L.B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 lipca 2006r Skarżący L. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie pozostałej do spłacenia części zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r, rozłożonych na raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2006r znak [...]. Wniosek swój uzasadnił katastrofalną sytuacją życiową. Wyjaśnił, iż po trzech miesiącach zatrudnienia w sklepie [...], przebywał początkowo na zwolnieniu lekarskim, a później do 5 lipca 2006r. otrzymywał zasiłek rehabilitacyjny w wys. 1464 zł. Strona wskazała także na pogarszający się stan zdrowia – kłopoty z kręgosłupem szyjnym, lewym stawem barkowym, kamica nerkową i nadciśnieniem tętniczym. Przewlekle choruje także żona Skarżącego, która do 30 czerwca 2006r. była zatrudniona na ½ etatu za 500 zł w [...], obecnie ( z uwagi na okres wakacyjny) pozostaje na przymusowym urlopie bezpłatnym. Na utrzymaniu pozostaje 18 – letni syn, który zdał maturę i pragnie studiować. Skarżący wskazał także, iż średni miesięczny koszt utrzymania rodziny wynosi. ok. 2500 zł. Rodzina funkcjonuje z trudem i to tylko dzięki rodzinie i przyjaciołom. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2006r, odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2003r. w kwocie 3.363,90 zł., stwierdzając w uzasadnieniu, iż wskazane przez Stronę argumenty nie noszą znamion nadzwyczajności, które skutkowałyby zastosowaniem tak szczególnej ulgi. Od odmownej decyzji Strona złożyła odwołanie ponownie prosząc o umorzenie pozostałych do spłacenia zaległości. Strona ponownie przedstawiła swoją trudną sytuację rodzinną, finansową, zdrowotną. Brak pracy i wystarczającego dochodu, postępujące schorzenia, obowiązki wynikające z życia rodzinnego, podstawowe płatności dotyczące comiesięcznych zobowiązań – wszystkie te okoliczności w ocenie Skarżącego składają się na sytuację wyjątkową, która wypełnia przesłanki art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 8 lutego 2007r. zatytułowanym "uzupełnienie do odwołania z dnia 6 grudnia 2006r." Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniosła, iż w dniu 2 marca 2007r. kończy się otrzymywany przez nią zasiłek rehabilitacyjny, a droga starań o jakąkolwiek rentę jest długa i niepewna. Wskazała także, iż od 1 września 2006r. żona zatrudniona została na 1/3 etatu , uzyskując wynagrodzenie w wys. netto 750 zł miesięcznie. Także syn, który w 2006r. zdał maturę, obecnie pracuje i zarabia ok. 1000 zł miesięcznie, odkładając na prywatne studia i własne potrzeby ok. 700-800 zł. miesięcznie. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości jest decyzją uznaniową. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustalając przesłanki powyższej ulgi podatkowej, prawodawca użył w przepisach zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Oznacza to, iż przy korzystaniu z tej klauzuli organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Strona wystąpiła o ulgę w postaci umorzenia 5 pozostałych do spłacenia rat zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 3.364,00zł rozłożonych na 11 rat decyzją z dnia [...] stycznia 2006r znak [...] wskazując jako główny argument katastrofalną - jej zdaniem - sytuację finansową i zdrowotną w jakiej się znalazła, a mianowicie pogarszający się stan zdrowia i utratę możliwości zarobkowania, zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej. Analizując sytuację rodzinną, finansową Strony organ zauważył, iż jak wynika z materiału zebranego w sprawie Strona wraz z żoną i synem utrzymuje się z zasiłku rehabilitacyjnego w kwocie 1.322, 40 zł netto miesięcznie, wynagrodzenia żony w wys. 750 zł netto oraz dochodów syna w wys. 1000 zł miesięcznie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, iż nie kwestionuje, że przedstawiona przez Stronę sytuacja jest trudna, jednakże nie może stanowić samoistnej przesłanki powodującej umorzenie ciążących na Stronie zaległości podatkowych powstałych w 2003. Organ odwoławczy zauważył także, iż przepisy Ordynacji Podatkowej poza całkowitym umorzeniem przewidują również ulgę w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, o którą Strona ma prawo się ubiegać składając odpowiedni wniosek. W skardze ma powyższą decyzję L. B. zarzucił nieuwzględnienie argumentów uzasadniających wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedstawił okoliczności w jakich powstało zadłużenie za miesiąc grudzień 2003 oraz styczeń 2004r względem Urzędu Skarbowego W. Wskazał, iż w odniesieniu o tych zaległości uzyskał możliwość ich spłaty w układzie ratalnym. W tym systemie spłacił całość zadłużenia za styczeń 2004r. Skarżący ponownie przedstawił swoją sytuację rodzinną, finansową i zdrowotną. Wskazał, iż żyje na bieżąco tylko dzięki pomocy rodziny i przyjaciół. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowej należy do organów podatkowych. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że iż przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu, nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia ustawodawcy na dowolność ustaleń stanowiących o treści podjętej decyzji, a tym samym nie powoduje możności wydania decyzji w oparciu o z góry przyjęte kryteria, nie uwzględniające indywidualnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, dającej przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa. Innymi słowy ocena czy ważny interes podatnika zachodzi, dokonywana jest przez organ w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasada państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. W postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67a Ordynacji podatkowej upływ czasu ma niewątpliwie wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili gdy podejmowana jest decyzja. Dotyczy to także postępowania odwoławczego Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż Skarżący w uzupełnieniu odwołania wskazał na nową, istotną dla sprawy okoliczność, iż z dniem 2 marca 2007r. przestaje otrzymywać zasiłek rehabilitacyjny. Okoliczności tej nie wziął pod uwagę organ odwoławczy, który analizując na dzień wydania zaskarżonej decyzji ([...] marca) sytuację finansową Strony, obok wynagrodzenia żony i syna, jako podstawowe źródło utrzymania wymienił rzeczony zasiłek. Uchybił tym samym powołanym wyżej przepisom postępowania; nie rozważył bowiem wszystkich istotnych, powołanych przez Stronę okoliczności, nie dokonał wnikliwej analizy aktualnej (na dzień wydawania decyzji) sytuacji finansowej i materialnej Skarżącego w kontekście przesłanek z art. 67 a §1 Ordynacji podatkowej. Naruszona została także wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co prawda orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla, iż ustawodawca dokonał takiego zapisu dotyczącego instytucji umorzenia, iż należy ją traktować jako wyjątkową sytuację, a nie jako zasadę postępowania. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i tylko nadzwyczajne przypadki mogą stanowić przesłankę do jej stosowania (wyrok NSA z dnia 15.05.1991 r., SA/Gd 2955/91, wyrok NSA z dnia 9.01.2001 r., III SA 628/00). W tej jednak sprawie podkreślić należy, iż nie jest prawidłowe, aby bez pełnej merytorycznej oceny sytuacji Skarżącego używać powyższego argumentu jako samodzielnej przesłanki powodującej oddalanie jego wniosku. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał także na możliwość ubiegania się przez Stronę o udzielenie ulgi w postaci na rozłożenia na raty pozostałej do spłacenia zaległości podatkowej. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż ta forma ulgi została już Skarżącemu przyznana. Świadczy to o pobieżnej analizie okoliczności faktycznych sprawy, a także o szablonowym uzasadnieniu podjętego przez organ rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.