III SA/Wa 979/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ... .04.2004r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T.Z., utrzymał w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... .01.2004r. nr ... w sprawie umorzenia 50 % zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. oraz odmawiającej umorzenia pozostałych 50 % zaległości w tym podatku, i odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999r.. Z motywów uzasadnienia wynika, że w dniu 19.09.2000r. T.Z. zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. i 1999r. lub ewentualne rozłożenie tej zaległości na raty. Urząd Skarbowy decyzją z dnia ... .12.2000r. rozłożył przedmiotową zaległość na 24 raty odmawiając jej umorzenia. Izba Skarbowa decyzję tę utrzymała w mocy, lecz na skutek uchylenia jej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny uchyliła decyzję organu I instancji i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia decyzji było niedostateczne zebranie i rozeznanie materiału dowodowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Urząd Skarbowy w dniu ... lipca 2003r. wydał decyzję odmawiającą przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, która w wyniku rozpatrzenia odwołania została przez organ odwoławczy uchylona do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego po kolejnym uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia ... .01.2004r. umorzył 50 % zaległości podatkowej za I998r.. Zauważył, że zobowiązanie podatkowe powstało w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i osiąganiem z tego tytułu przychodów (za 1998r. przychód wyniósł 176.453 zł, a za rok 1999r. - 1.375 zł). Zaległość podatkową za 1998r. i 1999r. stanowią przede wszystkim zaliczki, które powinny być regulowane na bieżąco. Wskazał na wysokość dochodów uzyskiwanych w 1999r. w kwocie 23.225,76 zł, w roku 2000r. - 19.921,50 zł, w roku 2001r. - 7.258,48 zł oraz w 2002r. - 2.670 zł. Podkreślił, iż pomimo osiąganych dochodów podatnik ani w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, ani po jej zakończeniu uzyskując dochody z innych źródeł nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, nawet za 1999r., której kwota wynosiła 62,10 zł. Uznał, iż dekoniunktura na rynku usług poligraficznych na skutek której T.Z. musiał zlikwidować swoją działalność gospodarczą nie może być przesłanką do umorzenia zaległości podatkowej. Sytuacja taka dotknęła wielu podatników, a mimo to wywiązują się oni z zobowiązań podatkowych. Przyznanie ulgi postawiłoby T.Z. w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do nich. Poza tym regułą prawa podatkowego jest płacenie podatków, a wszelkie odstępstwa od niej mogą nastąpić w sytuacjach wyjątkowych, szczególnie niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika. Stwierdził, że obecna sytuacja podatnika jest trudna. T.Z. posiada status osoby bezrobotnej, bez pracy pozostaje też jego żona i pełnoletni syn, ma on zadłużenie w zapłacie czynszu. Podatnik powoływał się na chorobę żony, ale pomimo wezwań nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu. Zważywszy na te okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył 50% zaległości. Zwrócił przy tym uwagę, że pomimo przedstawianej przez T.Z. sytuacji materialnej jako tragicznej nie zwracał się on o uzyskanie świadczenia z pomocy społecznej lub innych instytucji powołanych do świadczenia pomocy. W odwołaniu T.Z. powołał się na przesłankę, o której mowa w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. "ważny interes podatnika". Jego zdaniem spełnia on warunek umożliwiający przyznanie ulgi w postaci umorzenia całej zaległości podatkowej za 1998 i 1999r. Trudna sytuacja życiowa i materialna (praca na ½ etatu do końca marca 2004r., utrzymywanie trzyosobowej rodziny, rosnące zadłużenie mieszkania komunalnego, wypadek syna) stanowią nadzwyczajne okoliczności stanowiące przesłankę umorzenia. Wyjaśnił, iż owa sytuacja uniemożliwia spłatę rat określonych w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia ... grudnia 2000r. nr ... . Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że umorzenie jest nieefektywnym sposobem wygasania zobowiązań podatkowych, ponieważ wierzyciel podatkowy, w tym przypadku Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego, rezygnuje z poboru całości lub części należnego podatku. Może to jednak uczynić według reguł określonych w przepisach prawa. Podniósł, że przesłanki zastosowania umorzenia zaległości podatkowych określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, tzn. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", stanowią pojęcia niedookreślone, których wykładni, na tle konkretnej sprawy, dokonuje organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż takie przesłanki zachodzą, kiedy obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane jest klęską żywiołową lub innym zdarzeniem losowym, na które podatnik nie miał wpływu. Wskazał na uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, z którego wynika prawo wyboru pomiędzy różnymi rozwiązaniami, nawet gdy występuje "ważny interes podatnika". Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył 50 % zaległości podatkowej za 1998r. w kwocie 7.622,27 zł i 50 % odsetek za zwłokę w kwocie 4.780,30 zł oraz odmówił umorzenia całej zaległości podatkowej za 1999r. i takie działanie jest zgodne z prawem. W skardze T.Z. przedstawił swoją sytuację materialną. Wyjaśnił, że on i jego żona pozostają bez pracy. Na pomoc syna nie może liczyć, gdyż ze względu na problemy zdrowotne nie pracuje. Posiada bardzo duże zadłużenie wobec Administracji Budynków Komunalnych. Zwrócił uwagę na niekonsekwencję Urzędu Skarbowego, który potwierdzając trudną sytuację umorzył zaległość podatkową jedynie w połowie. Jego zdaniem Izba Skarbowa nie dokonała wnikliwego i wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego i utrzymując decyzję organu I instancji dała wyraz braku zrozumienia. Podniósł, iż spłata zaległości w obecnej sytuacji jest nierealna. Wskazując na ważny interes podatnika wniósł o umorzenie zaległości w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że decyzja ta została wydana w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. Zważywszy na prośbę skarżącego, aby Sąd umorzył zaległości podatkowe, przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w interpretacji art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może. lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Reasumując stwierdzić należy, że o tym, czy zaległość podatkowa powinna czy nie powinna być umorzona nie rozstrzyga Sąd, gdyż takie rozstrzygnięcie należy, jak to wyżej powiedziano, do organów podatkowych, natomiast kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, dlatego wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiają wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1997r. sygn. akt SA/Gd 3277/95). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie rozważyły okoliczności i fakty przedstawione przez podatnika i przekonywająco uzasadniły odmowę umorzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał szczegółowej analizie sytuację materialną T.Z. oraz okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych. Zasadnie zwrócił uwagę na ignorowanie przez podatnika obowiązków podatkowych, o czym świadczy chociażby to, że osiągając w 1998r. przychód w wysokości 176.453 zł nie wpłacił żadnej kwoty na poczet podatku lub też fakt, iż nie uiścił on, ani w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, ani po jej zakończeniu uzyskując dochody z innych źródeł, zaległości podatkowej za 1999r. nawet w tak niewielkiej kwocie jaką jest kwota 62,10 zł. O powstaniu zaległości nie zdecydowały więc nadzwyczajne okoliczności, lecz świadome działanie skarżącego, który systematycznie i można powiedzieć konsekwentnie nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Organ I instancji po zrelatywizowaniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego umorzył w 50% zaległości podatkowe. Podejmując takie rozstrzygniecie nie wykazał się niekonsekwencją, jak utrzymuje skarżący, bowiem jak już wyjaśniono stwierdzenie trudnej sytuacji materialnej nie obliguje organu do umorzenia zaległości. Nie można też uznać za zasadny zarzut, wedle którego Izba Skarbowa nie dokonała wnikliwego i wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej dysponował całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i podzielenie przez niego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego nie oznacza, iż wydając zaskarżoną decyzję nie oparł się na nim. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał ją za prawidłową i w pełni podzielił argumenty zaprezentowane w jej uzasadnieniu. Konkludując stwierdzić należy, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, w ramach swego uznania nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a swoje stanowisko uzasadniły należycie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), postanowiono jak w sentencji.