III SA/Wa 988/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (spawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w toku prowadzonego, na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 15 listopada 2012 r. – 28 marca 2013 r. w kwocie należności głównej 16.977.415 zł plus odsetki za zwłokę, wobec majątku T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej zwana "spółką" lub "skarżącą") postępowania egzekucyjnego, w celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, działając jako organ egzekucyjny, w dniu [...] października 2018 r. na podstawie zawiadomień nr [...], [...], [...] oraz nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio w S. S.A. - Oddział w Polsce, I. S.A., C. S.A. - Oddział w Polsce oraz w D.S.A. - Oddział w Polsce. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono spółce wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego w dniu [...] października 2018 r., natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu zajęcia tj. [...] października 2018 r. poprzez system elektroniczny Ogniwo. Wszystkie Banki poinformowały o nieprowadzeniu rachunków bankowych. Pismem z [...] października 2018 r. spóła złożyła zarzuty, wnosząc na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej "ustawa egzekucyjna") o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Prowadzonej egzekucji postawiła zarzuty naruszenia: – art. 33 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej, poprzez błędne wskazanie osoby zobowiązanej; – art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej, poprzez uniemożliwienie spółce dobrowolnego spełnienia zobowiązania określonego decyzją organu z dnia [...] września 2018 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co stanowi naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. zasady pierwszeństwa dobrowolnego wykonania obowiązku, a tym samym poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w czasie, gdy było to niedopuszczalne; – art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 2 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, poprzez przystąpienie do egzekucji w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej; – art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Naczelnik US z uwagi na wniesione zarzuty, postanowieniem z [...] października 2018 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. W toku prowadzonego postępowania w sprawie wniesionych zarzutów, spółka złożyła pismo z [...] grudnia 2018 r., w którym przedstawiła dodatkowe uzasadnienie stanowiska odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej, polegającego na błędnym wskazaniu osoby zobowiązanego. Jako uzupełnienie przedstawionej argumentacji załączyła opinię oraz ekspertyzę prawną. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. W uzasadnieniu za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez uniemożliwienie spółce dobrowolnego spełnienia zobowiązania określonego decyzją organu podatkowego z dnia [...] września 2018 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co stanowi naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego tj. zasady pierwszeństwa dobrowolnego wykonania obowiązku, a tym samym poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego w czasie, gdy było to niedopuszczalne. Również za bezzasadny uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 2 pkt 3 ustawy egzekucyjnej polegający na przystąpieniu do egzekucji w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej. Naczelnik US ponownie wskazał, że nieprawidłowe jest powoływanie się przez pełnomocnika w powyższym zarzucie na niedopuszczalność z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, której znaczenie zostało wyjaśnione wcześniej. Według Naczelnika US nadanie tytułowi wykonawczemu klauzuli wykonalności oznacza zaistnienie pozytywnych przesłanek dopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz, że nie wystąpiły przesłanki negatywne wynikające z art. 59 ustawy egzekucyjnej. Zdaniem organu egzekucyjnego zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej polegający na błędnym wskazaniu osoby zobowiązanej w tytule wykonawczym wiąże się częściowo z zarzutem sformułowanym na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, tj. niespełnieniu przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej i został rozpatrzony łącznie jako niezasadny. W jego ocenie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej czyli błędnego wskazania osoby zobowiązanej w tytule wykonawczym jak również naruszenia art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogu formalnego z art. 27 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Spółka zażaleniem z 9 stycznia 2019 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 138 § 1 ust. 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej zwana "K.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w piśmie z dnia 18 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego i orzekając co do istoty sprawy uznał ww. zarzut za niedopuszczalny, w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie za zbędne uznał podejmowanie przez Naczelnika US odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami ustawy egzekucyjnej, jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu, w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia obowiązku objętego tytułem wykonawczym jest ten sam organ. Dyrektor mając na uwadze, iż w sytuacji, gdy od decyzji Naczelnik US z dnia [...] września 2018 r. określającej zobowiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 15.11.2012 r. - 28.03.2013 r. w wysokości 16.977.415 zł jednocześnie orzekającej o odpowiedzialności T. Sp. z o. o. w likwidacji za zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 15.11.2012 r. - 28.03.2013 r. w wysokości 16.977.415 zł, Spółka pismem z dnia 5 października 2018 r. wniosła odwołanie, w treści którego zarzuciła m.in. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, uznanie Spółki za stronę postępowania, określenia zobowiązania nieistniejącego podatnika czy też orzeczenia o odpowiedzialności Spółki za zobowiązania nieistniejącego podmiotu, a co za tym idzie na dzień wydania niniejszego postanowienia postępowanie odwoławcze jest w toku, za zasadne postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uznania za bezzasadny zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej) i orzeczenie co do istoty stwierdzając niedopuszczalność wniesienia tego zarzutu. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z uniemożliwieniem spółce dobrowolnego spełnienia zobowiązania określonego decyzją organu z dnia [...] września 2018 r. jak i w związku z przystąpieniem do egzekucji w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej. Uznając za dopuszczalną przedmiotową egzekucję podniósł, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] października 2018 r., wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Natomiast Skarżąca podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika US odnośnie zarzutu uniemożliwienia spółce dobrowolnego spełnienia zobowiązania określonego decyzją organu podatkowego z dnia [...] września 2018 r., twierdząc, że prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał, iż w doktrynie przyjęto, że strona może wykonać decyzję od momentu jej doręczenia, co oznacza wykonanie decyzji również przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Zatem dobrowolne wykonanie zobowiązania przez Spółkę możliwe było już w dacie doręczenia powyższej decyzji, to znaczy w dniu 21 września 2018 r. i nie stało w sprzeczności ze złożeniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej kontrolę instancyjną orzeczenia. Nie zgodził się z forsowaną przez spółkę tezą na potwierdzenie czego przywołał orzecznictwo NSA, że organ egzekucyjny uniemożliwił jej dobrowolne wykonanie obowiązku, poprzez nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji i wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie spółka - jak wynika z przekazanych akt - nie wykonała obowiązku, ani nie wystąpiła z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania. W jego ocenie żaden przepis ustawy egzekucyjnej. nie uniemożliwia zobowiązanemu wykonania obowiązku, mimo toczącego się postępowania egzekucyjnego. Zatem wszczęcie w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego w żaden sposób nie stało na przeszkodzie dokonania zapłaty obowiązku, czego jednak spółka nie uczyniła. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Dokonując oceny tytułu wykonawczego z dnia 5 października 2018 r. stanowiącego podstawę wszczęcia przedmiotowej egzekucji administracyjnej stwierdził, iż zawiera on wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Zauważył, że w części A wskazano dane zobowiązanego – T. Sp. z o. o. w likwidacji - podmiot, u którego powstał obowiązek. Natomiast w części D wskazano Podatkową Grupę Podatkową T. jako podmiot, u którego również powstał obowiązek. Takie wypełnienie tytułu wykonawczego znajduje odzwierciedlenie w decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia, gdzie określono zobowiązanie Podatkowej Grupy Kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 15.11.2012 r. - 28.03.2013 r. w wysokości 16.977.415.00 zł, jednocześnie orzekając o odpowiedzialności T. Sp. z o. o. w likwidacji za zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 15.11.2012 r. - 28.03.2013 r. w wysokości 16.977.415,00 zł. Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że do chwili pozostania w obrocie prawnym decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2018 r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2018 r. nie można uznać, iż brak formalny w postaci błędnego oznaczenia zobowiązanego naraża Spółkę na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która jej nie obciąża. W skardze z 1 kwietnia 2019 r. spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 6 i art. 15 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej oraz art. 34 § 1a i § 4 ustawy egzekucyjnej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na orzeczeniu przez organ nadzoru o niedopuszczalności zarzutu, w sytuacji gdy organ egzekucyjny orzekł o jego bezzasadności, a w konsekwencji, wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej; 2) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej oraz w zw. z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej i art. 33 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej poprzez orzeczenie o niedopuszczalności zarzutu błędu co do osoby zobowiązanej, w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki niedopuszczalności zarzutu; 3) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 29 § 2 pkt 3 ustawy egzekucyjnej poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż przystąpiono do egzekucji w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej; 4) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż w tytule wykonawczym dokonano błędnego wskazania osoby zobowiązanej; 5) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej; 6) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 1 pkt 1 oraz art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż uniemożliwiono Spółce dobrowolne spełnienie zobowiązania określonego decyzją organu z dnia [...] września 2018 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co stanowiło naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. zasady pierwszeństwa dobrowolnego wykonania obowiązku, a tym samym wszczęto postępowanie egzekucyjne w czasie, gdy było to niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie jest zasadna. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej postanowienia w granicach wyżej wskazanych stwierdził, że ono jest prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Odnosząc się do pierwszego spośród postawionych w skardze zarzutów, należy wskazać, że stanowisko skarżącego w myśl którego organ odwoławczy nie mógł po częściowym uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, orzec o niedopuszczalności zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, jest niezasadne. Zdaniem sądu słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę, że kwestionowany przez skarżącą omawiany sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie pogorszył sytuacji skarżącej. Zarówno bowiem organ odwoławczy, jak wcześniej organ pierwszej instancji nie zgodzili się ze stanowiskiem skarżącej. Zdaniem sądu nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 4) ustawy egzekucyjnej. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że decyzją z [...] września 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 listopada 2012 roku -28 marca 2013 roku w wysokości 16 977 415 zł i orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w tej wysokości. W oparciu o tę decyzję, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, został wydany tytuł egzekucyjny. Argumenty podnoszone przez skarżącą, zarówno w zarzutach, jak i zażaleniu na postanowienie organu I instancji, kwestionują prawidłowość obciążenie jej odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej T. Także w skardze zostało wskazane, że w odwołaniu spółka "(...) podniosła argumenty merytoryczne przeciwko uznaniu, jakoby istniała jakakolwiek podstawa prawna dla orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązanie PGK" (por. strona 7 skargi). Tymczasem – jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – te zarzuty skarżącej – w dacie wydania tego postanowienia były przedmiotem rozpoznania w postepowaniu odwoławczym od ww. decyzji z [...] września 2018 roku. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał za niedopuszczalny zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. Z uwagi na powyższe, jako bezzasadne należy ocenić pierwszy i drugi zarzut podniesiony w petitum skargi. W ocenie sądu, powyższe okoliczności wskazują na niezasadność również czwartego, spośród zarzutów powołanych w petitum skargi. Zarzucono w nim, że organ odwoławczy nie uchylił postanowienia organu pierwszej instancji i nie umorzył postępowania egzekucyjnego, pomimo że w tytule wykonawczym dokonano błędnego wskazania osoby zobowiązanej. Zdaniem sądu, tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji prowadzonej przeciwko skarżącej odzwierciedla treść decyzji z [...] września 2018 roku. Z treści decyzji nie wynika, aby odpowiedzialność skarżącej i PGK miała charakter solidarny. Niezrozumiały jest w związku z tym zarzut skarżącej, że solidarność ta nie wynika z tytułu wykonawczego. Zdaniem sądu, organy słusznie uznały za bezzasadny podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6) ustawy egzekucyjnej. Zasadnie organy uznały, że niedopuszczalność egzekucji, o którym mowa w tym przepisie musi wynikać z obowiązujących przepisów prawa i ma charakter formalno – podmiotowy lub formalno – przedmiotowy, a nie merytoryczny. Tymczasem skarżąca – jak wynika z uzasadnienia omawianego zarzutu (również w skardze wniesionej do tutejszego sądu) – łączy niedopuszczalność egzekucji w niniejszej spawie z brakiem własnej odpowiedzialności za zobowiązania PGK, niespełnieniem przez tytuł wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 2 i 3 ustawy egzekucyjnej oraz uniemożliwieniem skarżącej dobrowolnego spełnienia zobowiązania. Pierwsza ze wskazanych przyczyn ma charakter merytoryczny i została omówiona we wcześniejszej części uzasadnienia. W ocenie sądu bezzasadnie również podnosi skarżąca, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 2 i3 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z treścią tych przepisów, tytuł wykonawczy zawiera wskazanie imieniu, nazwiska Tytuł egzekucyjny będący podstawą egzekucji w niniejszej sprawie wskazuje skarżącą, jako podmiot zobowiązany do zapłaty wskazanych w nim należności. Taka treść tytułu egzekucyjnego w pełni odpowiada treści decyzji z [...] września 2018 roku, w oparciu o którą tytuł egzekucyjny został wystawiony. Natomiast w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z [...] lutego 2019 roku ww. ww. decyzja z [...]września 2018 roku istniała w obrocie prawnym. Jej nieważność została stwierdzona bowiem wyrokiem tutejszego sądu z 24 października 2019 roku (w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1384/19). W ocenie sądu nie jest zasadny również ostatni zarzut podniesiony w skardze. W zarzucie tym skarżąca podnosi niedopuszczalność egzekucji w związku z uniemożliwieniem jej dobrowolnego wykonania obowiązku. Należy zgodzić się z organem odwoławczy, że skarżąca miała taka możliwość na każdym etapie postępowania (również w toku trwającego postępowania egzekucyjnego). Sąd w pełni zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem organu odwoławczego. Dodatkowo należy wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14, wbrew stanowisku skarżącej, dobrowolne spełnienie zobowiązania po wszczęciu postępowania egzekucyjnego mogłoby mieć korzystny dla skarżącej wpływ na wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń o charakterze materialnoprawnym czy procesowym. Bezpodstawne okazały się zarówno twierdzenia strony dotyczące niewywiązania się przez organ podatkowy z obowiązków procesowych, jak i sugestie odnoszące się do niewłaściwego zastosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na akceptację, zaś zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ppsa sąd orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.