III SA/Wa 989/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie udzielenia informacji za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., dotyczących dostaw towarów i usług wymienionych na fakturach wystawionych w powyższym okresie przez A. Sp. z o.o z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na rzecz M.W. . Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. wystąpił do Strony o udzielenie dodatkowych informacji za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. dotyczących dostaw towarów i usług zrealizowanych przez Spółkę na rzecz M.W. , a w szczególności skąd pochodziły min.: pasza, warchlaki i usługi weterynaryjne sprzedane podatnikowi, tzn. od kogo zostały nabyte wraz z podaniem danych identyfikacyjnych adresowych, nazwy towaru, jednostki miary, ceny jednostkowej, wartości netto, podatku VAT, wartości brutto, sposobu i terminu zapłaty oraz przesłanie kserokopii faktur potwierdzających przeprowadzone transakcje w stosunku do każdej wystawionej w 2017 r. na rzecz M.W. faktury dokumentującej dostawę paszy, warchlaków oraz usług weterynaryjnych. Informację należało przekazać w terminie do [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu niniejszego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że informacje o które wystąpił niezbędne są do ustalenia czy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej O.p.) W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 45 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej "ustawa o KAS") polegające na żądaniu udzielenia dodatkowych informacji i udostępnienia dokumentów w zakresie wykraczającym poza dyspozycję normy ustawowej dozwalającej na gromadzenie i przetwarzanie danych wyłącznie o zdarzeniach o bezpośrednim (a nie pośrednim) wpływie na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego; 2) art. 45 ust. 3 ustawy o KAS polegające na wyznaczeniu zbyt krótkiego, nieadekwatnego terminu na udzielenie dodatkowych informacji i udostępnienie dokumentów, a ponadto w sposób nieuwzględniający ich zakresu i stopnia skomplikowania, oraz na uzasadnieniu postanowienia w sposób, z którego nie można odtworzyć jednoznacznych okoliczności, dla których wynikła konieczność pozyskania przez organ informacji w tak szerokim zakresie; 3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o KAS poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na tym, że zakres żądania od Skarżącego dodatkowych informacji i dokumentów sprowadza prowadzone względem podatnika M.W. postępowanie również do postępowania kontrolnego względem Skarżącej, z pominięciem przepisów o wszczęciu tego postępowania, jak również z pominięciem praw Skarżącej w toku postępowania kontrolnego, jak również polegające na tym, że przez wyznaczenie nieadekwatnego terminu na przedstawienie dokumentów i informacji, w którym fizycznie niemożliwe byłoby ich zgromadzenie i przygotowanie, naraża się Skarżącą na karę pieniężną. Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie art. 45 ustawy KAS. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że biorąc pod uwagę zakres żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informacji, który koncentruje się na dwóch rozległych obszarach działalności Skarżącego, jakimi są dostawy towarów i usług na rzecz podatnika (a także nabywanie tych usług, towarów, ich składników i komponentów przez Skarżącego od podmiotów trzecich) oraz zakup tuczników od podatnika (a także dalsza sprzedaż tuczników przez Skarżącego na rzecz podmiotów trzecich), informacje powyższe wiążące z relacjami z osobami trzecimi nie dotyczą zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego M.W. . Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] grudnia 2018 r. Organ odwoławczy wskazał, że w skarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał podstawę prawną żądanych informacji, tj. art. 45 ust. 1. 2 i 3 ustawy o KAS. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. organ I instancji wykazał przesłanki zastosowania ww. przepisu, gdyż wyjaśnił, że informacje, o które wystąpił w postanowieniu z [...] grudnia 2018 r. niezbędne są do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, tj. ustalenia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 1 O.p, a zatem realizacji ustawowych zadań zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Zwrócono uwagę, że organ I instancji podał, że najważniejszą kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia prowadzonych czynności kontrolnych jest kwestia ustalenia prawidłowości i rzetelności prowadzonych transakcji i zdarzeń gospodarczych zawartych bezpośrednio przez kontrolowanego podatnika z jego kontrahentami, jak również w szerszym zakresie odwołującym się do transakcji zawartych pomiędzy dalszymi podmiotami, jeżeli zdarzenia czy też transakcje mogą mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego i wpływ na końcowy wynik prowadzonych czynności. Na podstawie zebranych dowodów organ pierwszej instancji ustalił rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 2, 6, i 8, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ma możliwość pozyskania informacji od osób prawnych czyli także Skarżącej, która jest kontrahentem kontrolowanego podmiotu. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie znajduje uzasadnienia zarzut zawarty w zażaleniu dotyczący wyznaczenia zbyt krótkiego, nieadekwatnego terminu na udzielenie odpowiedzi. Organ odwoławczy wskazał, że wyznaczając termin tj. [...] grudnia 2018 r. na wykonanie wezwania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał wstępnej oceny zakresu żądanych informacji i uznał taki termin za wystarczający. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na ww. postanowienie Strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez nieuzasadnione uznanie, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie żądania udzielenia dodatkowych informacji i udostępnienia dokumentów nie wykracza poza dyspozycję normy ustawowej dozwalającej na gromadzenie i przetwarzanie danych wyłącznie o zdarzeniach o bezpośrednim (a nie pośrednim) wpływie na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego; b) naruszenie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe uznanie, iż postanowieniem Naczelnika US wyznaczono adekwatny termin na udzielenie dodatkowych informacji i udostępnienie dokumentów w sposób uwzględniający ich zakres i stopień skomplikowania; 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającym na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; b) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego Postanowienia niezawierające prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego ustawowym standardom, niepoddającego kompleksowej analizie prawnej zagadnień występujących w sprawie oraz nieprzekonującego o zasadności podjętego rozstrzygnięcia.  Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, 3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy organ działając na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przekroczył zakres uprawnienia wynikającego z dyspozycji ww. przepisu. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu w zakresie odnoszącym się do rozstrzyganej sprawy, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań enumeratywnie wymienionych, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Jako zadnie ustawowe wymagające pozyskania informacji od Skarżącego organ powołał i) możliwość ustalenia rzetelności i prawidłowości prowadzonych przez kontrolowanego ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 O.p.), ii) wykonywanie określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego tj. ustalenie zobowiązania o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto wskazana regulacja prawna w znacznej części odpowiada przepisowi art. 7 c ust. 1 ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. dalej u.k.s.). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe mają kilka możliwości uzyskania informacji od kontrahentów kontrolowanego (M. W.). W szczególności możliwe jest przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej o której mowa w art. 274c O.p. Dokonują zatem wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy pamiętać, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. zobowiązania podatkowego w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla podatnika niż np. kontrola krzyżowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi podatnik. Zatem, co do zasady, zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno być czasochłonne a w szczególności nie powinno wymagać od podatnika przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ. Uprawnienie do żądania informacji nie musi być związane z wykazaniem przez organ żadnych innych przesłanek np. przypuszczenia wystąpienia nieprawidłowości w relacjach podatnika z kontrolowanym i może być realizowane nawet w celu statystycznym (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS). Powyższe uprawnienie organów w sytuacji nadmiernego wykorzystywania może więc spowodować, że niektórzy podatnicy ze względu na charakter prowadzonej działalności staną się stałym źródłem informacji dla organów podatkowych. Co z kolei doprowadzi do znacznych kosztów dla tego rodzaju podatników. Podkreślić także należy, że organy nie mogą wykorzystywać uprawnienia przewidzianego w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS i "zastępować" innych form pozyskiwania informacji np. kontroli krzyżowej. W ocenie Sądu istotne jest również, aby żądanie informacji od podatnika nie stanowiło formy quasi kontroli podatkowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem dla podatnika, żadnej możliwości odmowy udostępnienia informacji. Zdaniem Sądu powyższy przepis ingeruje zatem w działalność podatników (koniczność bezpłatnego zebrania określonych informacji dla organu), jednocześnie podatnik nie ma możliwości odmowy przekazania informacji dlatego też musi on być interpretowany w sposób ścisły zgodnie z wykładnią gramatyczną. Przechodząc do rozstrzyganej sprawy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy art. 45 ust. 1 ustawy KAS mógł stanowić podstawę prawną do żądania od Skarżącego wykazu faktur wraz z określnymi danymi, wskazania sposobu płatności oraz wartości spisu z natury na początek 2017 r. Z art. 45 ust. 1 ustawy KAS wynika, że organy KAS mogą żądać "informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego", które to informacje zostaną następnie przetworzone przez organy KAS w celu realizacji zadań ustawowych. Dla wykładni gramatycznej powyższego przepisu zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie treści normatywnej zwrotu "informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego". Termin "informacje" jest terminem wieloznacznym ale w kontekście celu jakiemu służyć ma powyższe uprawnienie organów KAS tj. uzyskania informacji, należy przyjąć, że informacje to dane posiadane przez określone w ustawie podmioty, dzięki którym poszerzy się ich wiedza o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Określając następnie zakres owych danych, a więc ustalając o jakie dane może wystąpić organ KAS do wskazanych w ustawie podmiotów należy podkreślić, że chodzi tylko o dane (informacje) o takim zdarzeniu, które ma i to bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zostało zdefiniowane w art. 5 O.p., a obowiązek podatkowy w art. 4 O.p. Mając na uwadze definicje ww. terminów można stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe jest prawnym następstwem obowiązku podatkowego. Stanowi konkretyzację ("zindywidualizowanie") obowiązku podatkowego - pod względem przedmiotowym, wielkościowym i podmiotowym. Może ono powstać wyłącznie wtedy, gdy powstał wcześniej (a niekiedy jednocześnie) obowiązek podatkowy. Zatem zakres informacji, których mogą żądać organy KAS został przez ustawodawcę zawężony. Nie chodzi więc o wszelkie informacji przydatne dla organów KAS ale ściśle reglamentowane ustawą o KAS. Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że dane skąd Skarżący posiadał towar będący przedmiotem dalszego obrotu z kontrolowanym, podanie danych identyfikujących dostawców towaru dla Skarżącego wartości obrotu i podatku, sposoby zapłaty, jak również informacje dotyczące podmiotów nabywających towary od Skarżącego (zakupione od kontrolowanego), wartości obrotu, podatku i sposobu zapłaty - zdaniem Sądu - nie stanowią informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ ma wątpliwości czy Skarżący wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego to zgodnie z art. 281 O.p. powinien uruchomić kontrolę podatkową. W skardze do sądu Skarżący wskazuje również, że czas jaki został wyznaczony przez organ KAS (7dni) na przekazanie żądanych informacji był zbyt krótki. W ocenie Sądu zarzut ten jest zasadny. Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS termin na przekazanie informacji powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. Zdaniem Sądu właściwym punktem odniesienia dla określenia czasu w powyższych sprawach jest art. 282b § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolę podatkową wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni. Ustawodawca przyjął zatem, że czas niezbędny tylko na przygotowanie dokumentacji podatkowej przez podatnika to minimum 7 dni, a należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek prowadzić dokumentację podatkową. Tymczasem przekazanie informacji żądanych przez organy KAS wymaga, jak w przypadku przekazania wykazu faktur sprzedaży i zakupu wraz z określonymi danymi, nie tylko przygotowania przez podatnika dokumentacji podatkowej (faktur), ale również jej przetworzenia do stanu wymaganego przez organ. Biorąc powyższe pod uwagę, to w ocenie Sądu wyznaczony termin był zbyt krótki. Powyższa okoliczność nie zwalnia jednak podmiotu od obowiązku przekazania informacji w terminie możliwym do odchowania. Natomiast ma ona znaczenie w sytuacji gdyby organ KAS chciał skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.