III SA/Wa 993/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: B. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r. nr IPPB2/415-608/13-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: B.S.A. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: B. S.A., dalej zwany: "Bankiem"), opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") wskazał, że oferuje różne akcje promocyjne nowym klientom - osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej. Osoby te przystępując do promocji otwierają rachunek bankowy, do którego otrzymują kartę. Promocje polegają na premiowaniu transakcji bezgotówkowych w wybranych punktach handlowo-usługowych: płatności ww. kartą za towary lub usługi. W wyniku realizacji określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, klient otrzymuje nagrodę/premię w postaci "money back/cash back", która stanowi, co do zasady, procent naliczony od sumy wartości transakcji premiowanych, zrealizowanych w cyklu rozliczeniowym i wynosi, w zależności od wysokości obrotów dokonanych przy użyciu karty, określony procent wartości transakcji. Premie mogą być wypłacane także jako kwota za wykonanie konkretnej czynności premiowanej (np. otwarcie rachunku). Wartość nagród w ramach akcji promocyjnych zazwyczaj nie przekracza 760 zł. Uzyskanie nagrody nie ma charakteru konkursowego i nie jest związane z elementem rywalizacji ani losowości. Klienci spełniający warunki określone w regulaminach akcji promocyjnych, otrzymają nagrodę/premię. Bank 18 listopada 2013r., w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów, wyjaśnił, że pytanie i uzasadnienie dotyczą akcji promocyjnych skierowanych do klientów nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonujących zakupów we własnym imieniu i akcje promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f."). Bank nawiązując do akcji promocyjnych skierowanych do klientów będących przedsiębiorcami, chciał wskazać odrębność konsekwencji podatkowych. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., dotyczy wyłącznie osób fizycznych otrzymujących nagrody w związku z zawarciem umowy sprzedaży w swoim imieniu i na swoją rzecz, pod warunkiem, że sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez te osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą. Nagrody uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, zgodnie z art. 14 u.p.d.f. i na Banku nie ciążą obowiązki płatnika p.d.f. Bank we wniosku o interpretację zapytał: czy świadczenia Banku na rzecz klientów w ramach schematu akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu u.p.d.f. i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania p.d.f.? W ocenie Banku, programy promocyjne spełniają warunki z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., pozwalające zakwalifikować wypłacane nagrody za związane ze sprzedażą premiową, korzystające ze zwolnienia podatkowego. Nie przekraczają one 760 zł, a akcje promocyjne skierowane są do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu. Skoro u.p.d.f. nie definiuje pojęcia "sprzedaży premiowej", Bank odwołał się do definicji umowy sprzedaży z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 516, poz. 93 ze zm.; dalej zwany: "k.c.") i uchwały 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 5/06, w której wyjaśniono, że "premia oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną". Sprzedaż premiowa nie powinna więc dotyczyć wyłącznie rzeczy (towarów), a ze zwolnienia powinien korzystać także podmiot, który chce nagrodzić swoich klientów za zakup usług. Rolą sprzedaży premiowej jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenia jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Nagroda jest związana bezpośrednio ze sprzedażą usługi, czyli zawarciem określonej umowy o prowadzenie rachunku i wydaniem karty. Akcje promocyjne premiują odpłatne nabycia konkretnego produktu bankowego i mają na celu uatrakcyjnienie oferty Banku, zwiększenie lojalności nowych klientów, w związku z określonym zachowaniem polegającym na odpłatnym korzystaniu z rachunku bankowego w określonym czasie. Nagroda pieniężna jest efektem dokonywanych operacji i premiuje założenie rachunku bankowego (odpłatne nabycie). Płatności kartą wydaną do rachunku są elementem usługi banku, zaś wykonywanie operacji jest kryterium stanowiącym prawo do nabycia nagrody - nie jest samodzielną podstawą do nabycia premii. Sprzedaż usługi prowadzenia rachunku bankowego, w tym dokonywanie określonej ilości transakcji bezgotówkowych są koniecznymi warunkami do uzyskania nagrody. Bez zawarcia umowy o prowadzenie rachunku, nie jest możliwe nabycie prawa do premii, która w związku z tym bezpośrednio wiąże się ze sprzedażą określonej usługi. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2013r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. wymaga, aby nagroda była związana ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagrody nie przekraczała 760 zł, a sprzedaż premiowa nie dotyczyła nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Minister Finansów z uwagi na brak normatywnej definicji pojęcia "sprzedaż premiowa" odwołał się do art. 353 k.c., definiującego umowę sprzedaży i do definicji słownikowej pojęcia "premia". Przytoczył treść art. 725 k.c. określającego umowę rachunku bankowego i stwierdził, że nagroda związana ze sprzedażą premiową występuje, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Umowa rachunku bankowego bądź umowa rachunku karty kredytowej nie są tożsame z umową sprzedaży. Zawierając z klientem umowę rachunku bankowego lub rachunku karty kredytowej Bank nie przenosi na klienta własności rzeczy, a jedynie świadczy usługi, do których zobowiązał się w umowie. Cash back/money back to bezpośredni zwrot środków pieniężnych, które Bank wypłaca klientom w ramach akcji promocyjnej związanej z dokonywaniem operacji na rachunku bankowym. Otrzymywane zwroty środków pieniężnych są ściśle związane z usługami bankowymi. Bank nie zawiera z klientami umowy sprzedaży. Minister Finansów zajął zatem stanowisko, że art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wypłacanej premii nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. Dokonanie przez Bank zwrotu pieniędzy powoduje u osób, które je otrzymały, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., podlegającego opodatkowaniu p.d.f. na ogólnych zasadach, przy zastosowaniu skali podatkowej. Na Banku, zgodnie z art. 42a u.p.d.f. ciąży więc obowiązek przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, informacji podatkowej PIT-8C o przychodach z innych źródeł. Minister Finansów, odnosząc się do wskazanych przez Bank orzeczeń WSA i NSA, wyjaśnił, iż dotyczą one konkretnych stanów faktycznych i nie można ich wprost zastosować w sprawie. Organy podatkowe mimo, iż posiłkują się rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "sprzedaży premiowej" mieszczą się wyłącznie promocje dotycząc dostawy towarów, a nie świadczenia usług oraz, że przyrzeczona przez Bank premia nie może być wypłacana w związku z dokonywaniem operacji w ramach usługi prowadzenia rachunku bankowego; 2) art. 42a u.p.d.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na Banku ciążą obowiązki informacyjne w stosunku do klientów otrzymujących ww. premię. W uzasadnieniu Bank powtórzył wcześniej zaprezentowane stanowisko i zauważył, iż Minister Finansów w interpretacji wskazał, że "sprzedaż", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. obejmuje wyłącznie umowy, których skutkiem jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy i "sprzedaż premiowa" nie może obejmować przypadków, gdy premia związana jest ze świadczeniem usług, bo brak jest elementu wydania rzeczy lub praw za określoną cenę (art. 535 k.c.). Stanowisko to jest nieuprawnione, gdyż ustawodawca mówiąc o sprzedaży premiowej nie zwarł odniesienia do umowy sprzedaży w rozumieniu k.c., zaś zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przy wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, należy mieć na uwadze, że pojęcie to funkcjonuje, jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 621/13, w znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się bardziej ogólne świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu, dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Konieczne staje się więc dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. w kontekście "sprzedaży premiowej" w ujęciu szerszym niż cywilistyczne, obejmującym transakcje handlowe i usługowe. Stanowisko to ma potwierdzenie w piśmiennictwie (dr Jowita Pustuł "Konsekwencje Podatkowe akcji promocyjno-reklamowych - podatek dochodowym od osób fizycznych" M.Pod. 2013, nr 5). W związku z tym pojęcie sprzedaży nie może być ograniczone tylko do cywilistycznego rozumienia umowy z art. 535 k.c., w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy i musi obejmować także inne transakcje: świadczenie usług. Minister Finansów dokonując oceny stanowiska Banku bezzasadnie sięgnął do wykładni systemowej zewnętrznej opartej na k.c., gdy żaden przepis u.p.d.f., ani wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. nie uzasadniają tego. W konsekwencji naruszył więc art. 42a u.p.d.f. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd administracyjny ich niezgodności z prawem. 3. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania zwolnienia od p.d.f. do premii wypłacanych nowemu klientowi Banku w związku z założeniem rachunku bankowego, w tym za użytkowanie kart wystawionych do rachunku bankowego, gdy wysokość premii stanowi procent od wartości transakcji dokonanych przy użyciu tychże kart. Bank uważał, że premie te, otrzymywane przez jego nowych klientów w formie bezpośredniego zwrotu środków pieniężnych na konto (tzw. cashback) objęte są zwolnieniem od p.d.f., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., jako nagrody związane ze sprzedażą premiową. Zdaniem zaś Ministra Finansów, nagroda związana ze sprzedażą premiową, o jakiej mowa w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., występuje, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności rzeczy. Otrzymywane przez klientów Banku zwroty środków pieniężnych związane są z usługami bankowymi świadczonymi przez Bank. Tym samym zwolnienie nie ma zastosowania, a na Banku ciążą obowiązki płatnika (art. 42a u.p.d.f.). 4. Sąd w sporze przyznaje rację skarżącemu Bankowi i stwierdza, że z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. wynika, że wolna od p.d.f. jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza 760 zł; zwolnienie od p.d.f. nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. zwalnia więc od p.d.f. przychody, które w przeciwnym razie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f., stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Tym samym, gdyby zwroty środków pieniężnych na rachunki klientów, dokonywane przez Bank, w ramach akcji promocyjnych, nie były objęte ww. zwolnieniem, Bank obciążałyby obowiązki płatnika, określone w art. 42 ust. 1-2 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.f. Wskazany przez Ministra Finansów art. 42a u.p.d.f. określa natomiast obowiązki płatnika, który dokonuje wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., a zatem pochodzących z tzw. innych źródeł przychodów. Sąd nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym klienci Banku uzyskają przychód z tzw. innych źródeł przychodów. Bezspornym jest, że na gruncie u.p.d.f. obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, do której prawidłowo odwołał się Minister Finansów, wskazując art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu p.d.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.f. ukierunkowuje wykładnię przepisów u.p.d.f., wskazując opodatkowanie jako zasadę oraz zwolnienia od podatku jako wyjątki od tej zasady. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Pogląd ten odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Ścisły charakter wykładni, jaką należy się posłużyć przy odczytywaniu tego przepisu, nie może jednak prowadzić do zawężenia zakresu jego zastosowania. Wykładnia prowadząca do takiego skutku jest niedopuszczalna, tak samo jak wykładnia rozszerzająca. Istotne jest też, aby proces wykładni był kompleksowy, pełny, a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz intencji ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel danej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podatkowe; Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1998 r., s. 100). W taki też sposób winien być odczytywany przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Ustawodawca wprowadzając w ww. przepisie zwolnienie podatkowe od p.d.f., obejmujące nagrody związane ze sprzedażą premiową, nie zdefiniował pojęcia "sprzedaż premiowa". Definicji tego terminu nie zawierają także inne przepisy u.p.d.f. Zasadnie zatem obie strony przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni. Minister Finansów w zakresie pojęcia "sprzedaż" zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do znaczenia tego pojęcia na gruncie k.c. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego nie zastosował innego rodzaju wykładni, w tym wykładni językowej i systemowej wewnętrznej. W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia "sprzedaż" użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawnego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 k.c. jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęcie "sprzedaż" obejmuje się bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania – znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w k.c., ograniczone lub rozszerzone. Ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia terminów cywilnoprawnych występujących w normach prawnopodatkowych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym. Autonomiczność prawa podatkowego w orzecznictwie oraz piśmiennictwie nie budzi wątpliwości. Oznacza ona, iż także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co najczęściej jest wynikiem realizowania przez prawo podatkowe celów odmiennych niż przypisane innym dziedzinom prawa, np. właśnie prawu cywilnemu. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać poprzez definicję zamieszczoną w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w takim, a nie innym znaczeniu w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Zadaniem Sądu, wskazane jest więc, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w dziedzinach prawa innych niż prawo podatkowe, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy podatkowej. Na gruncie samej u.p.d.f. pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posłużył się m.in. w art. 5a ust. 20 (definicja małego podatnika), art. 14 ust. 1 (przychody), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 określający zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Ponadto, np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. W związku z tym Sąd stwierdza, że sposób posługiwania się przez ustawodawcę pojęciem sprzedaży w obszarze jednej ustawy – u.p.d.f. - wskazuje, że cywilistyczna definicja sprzedaży, do której odwołał się Minister Finansów, niejednokrotnie jest zbyt wąska z punktu widzenia u.p.d.f. W art. 14 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług", które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów u.p.d.f. nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, aby twierdzić, że sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, z wyłączeniem sprzedaży usług. Sąd stwierdza zatem, iż Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia "sprzedaż", którym posługuje się przepis art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.f., do sprzedaży wyłącznie rzeczy (towarów), łączącej się z przeniesieniem ich własności. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i do sprzedaży usług. W ocenie Sądu pojęcie sprzedaży użyte w analizowanym przepisie winno być postrzegane w znaczeniu szerszym niż to przyjął Minister Finansów odwołując się do definicji z k.c. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji opartej na potocznym rozumieniu pojęcia "sprzedaż", pojmowanego jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego; www.wsjp.pl). Również pozostałe metody wykładni potwierdzają konieczność szerszego rozumienia pojęcia "sprzedaż" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Skarżącego w związku ze świadczeniem usług, czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu u.p.d.f., w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.f., to jednak, zdaniem Sądu, na potrzeby zastosowania zwolnienia przewidzianego tym przepisem nie ma przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić ma nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Natomiast znaczenie użytego w powyższym przepisie przymiotnika "premiowa" nie budzi kontrowersji. Jak zasadnie wskazał Bank, w znaczeniu słownikowym, oddającym potoczne rozumienie słowa "premia" to nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną. Premiowy charakter sprzedaży wyraża się więc w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Banku. W przypadku działań Banku, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nagroda jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług. Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Cele te pozostają zatem zbieżne z celami wskazanymi przez Bank w odniesieniu do organizowanych akcji promocyjnych, w ramach których dokonywany jest tzw. cashback. Tym samym ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Opisane we premie/nagrody są wypłacane klientom Banku za realizację określonego poziomu wartości transakcji bezgotówkowych, a ich celem jest motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, zwiększenie lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. W wyniku wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, po stronie Banku powstaje obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu tej wypłaty i cel nagrody (skłonienie do korzystania z usług Banku, zwiększenie aktywności oraz satysfakcji i lojalności klienta – użytkownika karty) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. Zdaniem Sądu, okoliczność ta przemawia za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia "sprzedaż premiowa" jako obejmującego nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe. Nie można zatem przyjąć, że dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego pojęcia odpowiada regułom interpretacyjnym. Poprzestając na odwołaniu się do definicji sprzedaży zamieszczonej w k.c., Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. przez jego nieprawidłową wykładnię. Analogiczne stanowisko zajęte zostało między innymi wyrokach WSA w Warszawie: z 28 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2247/12; z 16 marca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2889/13; z 7 lipca 2014r. sygn. akt III SA/Wa 368/14; a także w wyroku WSA w Gdańsku z 11 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Gd 1683/13 (wszystkie orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5. Sąd poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie w pełni podziela i aprobuje, podkreślając raz jeszcze, że prawidłowe było stanowisko Banku zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym jednorazowo wypłacane przez Bank osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej premie, które nie przekraczają 760 zł, korzystają ze zwolnienia od p.d.f. jako nagrody wypłacane w ramach sprzedaży premiowej, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył więc ww. przepis oraz art. 42a u.p.d.f., zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 6. Minister Finansów ponownie rozpatrując sprawę uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 7. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku). Na wniosek Banku, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 200 zł (punkt trzeci sentencji wyroku).