III SA/Wa 995/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.G. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrolą podatkową wszczętą na podstawie upoważnienia z dnia 19 lutego 2016 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 września 2015 r., kontrolą doraźną w zakresie sprawdzenia terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, sprawdzeniem prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz kontrolą na podstawie upoważnienia z dnia 28 lipca 2016 r. rozszerzoną o podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres I-IV kwartał 2014 r. oraz II-III kwartał 2015 r. w postępowaniu zabezpieczającym na majątku podatnika, w łącznej wysokości 445.943,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 51.011,00 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji w dniu [...] września 2016 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie jej w całości, zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji: 1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki zabezpieczenia; 2) art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wyliczona na podstawie protokołu kontroli kwota zabezpieczenia jest uzasadniona; 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawdziwe uzasadnienie faktyczne i prawne; 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w decyzji uzasadnienia kwoty zabezpieczenia; 5) art. 124 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie przesłanek zabezpieczenia. W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres I-IV kwartał 2014 r. oraz II-III kwartał 2015 r. w wysokości 445.943,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51.011,00 zł oraz czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot ww. zobowiązań na majątku Skarżącego. Organ podniósł, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dalej organ wskazał, że sprawie ze zgromadzonego materiału przede wszystkim wynika, że Skarżący dokonywał nierzetelnych rozliczeń, rozliczając podatek naliczony wynikający z faktur VAT uzyskanych od kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc podejmował działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Znamienne jest, że zgodnie z linią orzecznictwa sposób powstania zobowiązania może być samoistną przesłanką dokonania zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że Skarżący nie dysponuje mieniem do zrealizowania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może mieć negatywny wpływ na proces ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie organu niewątpliwie wystąpiły okoliczności wskazane przez organ pierwszej instancji, które uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązania. Są to m.in. 1) stosunkowo niskie dochody osiągane w latach 2014 -2015; 2) pozorowanie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; 3) nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; 4) brak dokumentów, poza fakturami zakupu, które świadczyłyby o wykonaniu usługi i dostawie towarów przez kontrahentów Skarżącego; 5) wysokość przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. i II-III kwartał 2015 r. w wysokości 445.943,00 zł plus odsetki za zwłokę; 6) fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] września 2016 r. określającej przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 255.679,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich zastosowanie i orzeczenie zabezpieczenia w przypadku, gdy w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm. - dalej "usdg") podstawę orzekania o zabezpieczeniu - tj. protokół kontroli należy wyeliminować z obrotu prawnego; 2) art. 77 ust. 1 usdg poprzez przeprowadzenie kontroli działalności gospodarczej Skarżącego w sposób rażąco naruszający przepisy Rozdziału 5 usdg, w szczególności art. 79 ust. 2 pkt 2; 3) art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg poprzez jego zastosowanie podczas, gdy w przypadku przedmiotowej kontroli nie zaistniały (ex tunc) przesłanki do jego zastosowania; 4) art. 77 ust. 6 usdg poprzez jego niezastosowanie, mimo, że dowody przeprowadzone w toku przedmiotowej kontroli z naruszeniem wskazanych przepisów prawa (przede wszystkim art. 79 ust. 2 pkt 2) w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu m.in. w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy; 5) art. 79 ust. 7 usdg poprzez nie wykonanie przez kontrolujące jego dyspozycji, tzn. nie zamieszczenie w protokole kontroli (ani w książce kontroli) uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (podkreślić należy, że niespornie podatnik został poinformowany o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w oparciu o art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg, jednak kontrolujące nie dopełniły obowiązku uzasadnienia (słowo "poinformować" nie jest tożsame ze słowem "uzasadnić") przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 6) art. 285 § 1 O.p. w zw. art. 80 usdg poprzez jego niezastosowanie w taki sposób, żeby przeprowadzić wszystkie czynności kontrolne w obecności kontrolowanego lub odebrać od niego oświadczenie o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, 7) art. 79 ust. 1 usdg poprzez jego niezastosowanie podczas wszczęcia kontroli podatkowej; 8) art. 120, 121 § 1 i § 2, 123 § 1 O.p. w zw. z art. 292 O.p.; 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez organ odwoławczy poprzez jego zastosowanie tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 10) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez organ odwoławczy poprzez jego niezastosowanie, gdyż decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie z takiej przyczyny, że protokół kontroli podatkowej stanowiący podstawę orzekania o zabezpieczeniu powinien został wyeliminowany z obrotu prawnego na podstawie art. 77 ust. 6 usdg; 11) art. 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na nierozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy w całokształcie wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych, a w szczególności obowiązku rozpoznania zarzutu naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 usdg (wszczęcie kontroli bez zawiadomienia i nie zamieszczenie w protokole kontroli, ani w książce kontroli, uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli) w zw. z art. 77 ust. 6 usdg skutkującego uznaniem, że dowody przeprowadzone w toku przedmiotowej kontroli przez kontrolujące z naruszeniem ww. przepisów prawa (art. 79 ust. 2 pkt. 2 i ust. 7 usdg) w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu m.in. w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy, skutkiem czego należy wyeliminować z obrotu prawnego protokół kontroli w całości, skutkiem czego nie istnieje podstawa do dokonania zabezpieczenia; 12) art. 201 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego nie zawierające w ogóle odniesienia się (zignorowania, pominięcia) w szczególności do zarzutów dotyczących wszczęcia kontroli i skutków tak wszczętej kontroli dla wymiaru przybliżonego zobowiązania w postępowaniu zabezpieczającym; 13) art. 122 O.p. przez organ odwoławczy poprzez nierozpoznanie wszechstronnie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie rozpoznania zarzutów dotyczących wszczęcia i prowadzenia kontroli, które mają decydujące znaczenie dla możliwości orzeczenia o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów usdg. Skarżący zarzuca, że wszczęcie kontroli podatkowej przez organ podatkowy nastąpiło bez wymaganego przepisami prawa wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto w ocenie Skarżącego nie uczestniczył on w czynnościach kontrolnych a kontrolujący nie odebrali oświadczenia o rezygnacji z udziału w czynnościach kontrolnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych Skarżącego. W związku z powyższym kontrola Sądu dotycząca prawidłowości przeprowadzenia kontroli podatkowej jest ograniczona. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające uregulowane w przepisach O.p. jest związane z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym wymiarowym, ale w świetle przepisów O.p. jest ono postępowaniem odrębnym. W ocenie Sądu uwzględnienie zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania zabezpieczającego mogłoby nastąpić jedynie w sytuacji w której w wyniku postępowania wymiarowego nie można byłoby określić zobowiązania podatkowego podatnika w innej wysokości niż zadeklarowana np. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego. Ewentualnie postępowanie wymiarowe lub kontrola podatkowa byłaby prowadzona z tak istotnym naruszeniem przepisów procesowych, że wypływałoby to na wynik sprawy. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów usdg dotyczą naruszenia norm prawa procesowego. Zgodnie z art. 77 ust. 6 usdg dowody uzyskane w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 usdg. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. (z dnia 17 listopada 2015 r. (I FSK 650/14). Ponadto należy zwrócić uwagę, że redakcja art. 77 ust. 6 usdg. nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna oraz celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyrok z dnia 7 października 2015 r. (III SA/Wa 3910/14). Mając na uwadze wskazane powyżej orzeczenia, które Sąd w pełni podziela, należy podkreślić, że w skardze Skarżący wskazał naruszenia przepisów usdg ale nie wskazał wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Reasumując naruszenie wskazanych przepisów usdg mogłoby wpływać na wynik postępowania zabezpieczającego, gdy skutek tego naruszenia w sposób oczywisty wpływał na ewentualną wysokość zobowiązania podatkowego określanego w postępowaniu wymiarowym. Skarżący w żaden sposób w skardze nie wykazał wypływu wskazanych na ruszeń usdg na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu organ właściwie wykazał zaistnienie w sprawie przesłanki warunkującej wydanie decyzji o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych tj. uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Organ wskazał na kluczowe ustalenia zawarte w protokole kontroli z który wynika, że Skarżący dokonywał nierzetelnych rozliczeń w szczególności rozliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT uzyskanych od kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości stwierdzone przez organ pierwszej instancji zostały zaprezentowane w sposób dostatecznie szczegółowy biorąc po uwagę przedmiot rostrzyganej sprawy. Charakter stwierdzonych nieprawidłowości polegających na obrocie "pustymi" fakturami potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Organ również dostatecznie precyzyjnie wskazał kwotę ewentualnego zobowiązania podatkowego. Analizując wielkość dochodów osiąganych przez Skarżącego organ wykazał również, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. W tym kontekście podkreślić należy, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2017 r. (I FSK 259/16). Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji czyni zadość wskazanym powyżej wymogom. Końcowo Sąd wskzuje, że odpowiedz konrolujących z dnia 10 października 2016 r. na zastrzeżenia do protokołu kontroli znajduje się w aktach sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.