III SA/Wa 996/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi L. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym przez L.Z. (skarżący) postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2022 r. odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Jak wynika z akt sprawy, ww. postanowienie z [...] listopada 2022 r. dotyczyło wniosku strony złożonego do protokołu z 21 listopada 2022 r., sporządzonego na okoliczność wypowiedzenia się skarżącego w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że zawieszenie postępowania uzasadnione jest koniecznością oczekiwania na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postaci skargi do tut. Sądu na ostateczne postanowienie organu odwoławczego z [...] września 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wywodził, że w przypadku pozytywnego rozpoznania jego skargi przez sąd administracyjny, decyzja wymiarowa będzie dotknięta nieważnością postępowania. W środku odwoławczym akcentowano, że organ podatkowy konsekwentnie nie uwzględnia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci zaświadczenia o wniesionych opłatach sądowych, które jej zdaniem należy kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. To nieprzeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu pierwszo-instancyjnym stało się powodem żądania zawieszenia postępowania, którego dotyczy też ww. ostateczne postanowienie z [...] września 2022 r. (zaskarżone do sądu administracyjnego). Organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe, ponieważ postępowanie wymiarowe zostało zakończone w pierwszej instancji decyzją wydaną [...] listopada 2022 r. Tym samym postępowanie wpadkowe w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania stało się bezprzedmiotowe (s. 4 postanowienia). W dniu rozstrzygania o zażaleniu postępowanie podatkowe (główne) zostało już bowiem zakończone. Wskazany stan rzeczy nie zamyka przy tym stronie możliwości formułowania twierdzeń i wniosków dowodowych na etapie toczącego się postępowania odwoławczego. W skardze do tut. Sądu strona podniosła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż jej wniosek o zawieszenie postępowania odnosił się wyłącznie do etapu pierwszej instancji (podczas gdy dotyczył całego postępowania podatkowego, włączając w to postępowanie odwoławcze). Tym samym skarżący został pozbawiony możliwości instancyjnej kontroli oceny przesłanek zawieszenia postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżanym postanowieniu (s. 3 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wbrew przekonaniu skarżącego jego wniosku złożonego do protokołu z 21 listopada 2022 r., sporządzonego na okoliczność wypowiedzenia się skarżącego w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, nie można odczytywać w sposób przez niego pożądany, tj. jako wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego w obu instancjach. Istotnie zaprotokołowano przy tym wniosek "o zawieszenie postępowania" (k. 134 akt adm.), co może sugerować, że intencją strony było objęcie nim postępowania wymiarowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji. Tym niemniej nie można tracić z pola widzenia kontekstu proceduralnego, tj. czasu i miejsca złożenia wniosku. Jak zauważono, wniosek został złożony do protokołu zapoznania skarżącego z materiałem dowodowym sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., zatem sformułowano go na końcowym etapie postępowania wymiarowego prowadzonego w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji kończącej to postępowanie). Ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie dla oceny możliwego zakresu żądania strony. Naczelnik urzędu skarbowego nie miał bowiem możliwości zawieszenia przyszłego (ewentualnego) postępowania odwoławczego – po pierwsze dlatego, że może rozstrzygać tak co do meritum, jak i w kwestiach wpadkowych wyłącznie w pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), po wtóre dlatego, że takowe postępowanie odwoławcze nie zostało (i nie mogło zostać) zainicjowane na etapie rozstrzygania wniosku o zawieszenie postępowania. Innymi słowy, organ ten nie mógł orzekać o postępowaniu (odwoławczym), które nie było w toku i nie należy do jego właściwości. Zatem wniosek skarżącego można było odczytywać tylko jako wniosek zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Biorąc to pod uwagę organ odwoławczy trafnie zastosował art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji zakończyła bowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez ten organ (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy żądanie zawieszenia postępowania zakończonego tą decyzją stało się bezprzedmiotowe, tzn. jego przedmiot został skonsumowany przez wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.