III SA/Wa 997/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części odmowy zwrotu podatku akcyzowego, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 3517 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. sp. z o.o. z/s w D. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z 2 marca 2020 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "NUS") o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych. Decyzją z [...] września 2020 r. Naczelnik US orzekł o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 118.654 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wymienionych w tabeli nr 1, o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 42.743 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wymienionych w tabeli nr 2 oraz o odmowie zwrotu kwoty 48.739 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 118.654 zł, wnosząc o jej uchylenie w tej części, zarzucając naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), przez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z tabeli nr 1 decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Spółkę dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji nie była konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Spółkę nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji za ostatecznego konsumenta; - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: "u.p.a.") w zw. z art. 72 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1190 ze zm.; dalej: "u.p.r.d."), przez błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot akcyzy za pojazdy wskazane w tabeli nr 1 jest zasadny; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Spółka w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, że celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w tabeli nr 1 decyzji; - art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Spółki wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; - at. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnie z wymogami przewidzianymi przez przepisy prawa, w szczególności przez sporządzenie go w sposób niespójny. Decyzją z [...] lutego 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika US z [...] września 2020 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 118.654 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wymienionych w tabeli nr 1, zwracającej podatek akcyzowy w wysokości 42.743 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w tabeli nr 2 i odmawiającej zwrotu kwoty 48.739 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS") uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych w wysokości 118.654 zł i w tym zakresie uznał kwotę do zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.682 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych o numerach VIN: [...] i [...] i odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 116.972 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS podniósł, że w stosunku do pojazdu o numerze VIN: [...] ustalono, że został on zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 1 lipca 2019r., a dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu [...] czerwca 2019r., a więc rejestracja tego samochodu nastąpiła po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w stosunku do pojazdu o numerze VIN: [...] ustalono, że nie był on zarejestrowany na terytorium kraju. Zatem w stosunku do tych pojazdów wszystkie przesłanki warunkujące zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, wskazane w art. 107 u.p.a. zostały spełnione. Organ odwoławczy wskazał jako przyczynę odmowy zwrotu części podatku akcyzowego fakt, że w przypadku [...] pojazdów dokonano rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Rejestracja tych pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.r.d. (127 pojazdów) i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d. (1 pojazd), co potwierdzają dane w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in. pozwolenia czasowe (typ dokumentu), tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Zgodnie natomiast z art. 107 ust. 1 u.p.a. warunkiem zwrotu akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju; ustawodawca nie rozróżnia w tym przepisie typów rejestracji, lecz odsyła do przepisów u.p.r.d. Każda rejestracja (zarówno stała, jak i czasowa), która miała miejsce przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzspólnotowej, kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot akcyzy wyklucza zatem także rejestracja czasowa samochodów. Zdaniem DIAS, dotyczy to również sytuacji, gdy rejestracja na terytorium kraju miała miejsce w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w części odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 116.972,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części, skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "dyrektywa 118") przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d. przez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji DIAS jest zasadny; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d., przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, że celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w tabeli nr 2 zaskarżonej decyzji DIAS; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że sformułowanie "niezarejestrowany wcześniej" nie obejmuje swym zakresem samochodów zarejestrowanych "w tym samym dniu", w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspónotowa, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pojazd "niezarejestrowany wcześniej" to też taki, który został zarejestrowany w dniu dostawy; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), przez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; - art. 2a O.p. przez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem, wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; - art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Strony spierają się o zgodność z prawem odmowy zwrotu podatku akcyzowego za sprawą – jak twierdzi organ odwoławczy – niespełnienia jednego z warunków wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a.: warunku braku rejestracji samochodu. Organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) stanął na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny. Sąd podziela i przyjmuje w tym względzie za własne stanowisko kształtujące się w orzecznictwie sądowym w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 (ECLI:EU:C:2023:414), przedstawione w szczególności w wyrokach NSA z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 oraz I FSK 1133/21, a także wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2216/21 (poniżej czerpie z uzasadnień tych orzeczeń). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – art. 74 ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią procesu rejestracji i jej celem nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. Potwierdzenie tej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE w sprawie C-105/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w u.p.a., ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Dodać należy, że przypadek wskazany w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.r.d., tj. dotyczący rejestracji czasowej na wniosek w celu przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, również nie musi stanowić procesu rejestracji pojazdu w celu jego trwałej rejestracji w kraju, ale równie dobrze może stanowić przygotowanie techniczne do wywozu pojazdu za granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego (jego zasad konstrukcyjnych) traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego – skoro celem podatku akcyzowego, co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. W konsekwencji nie ma podstaw do obciążenia takiego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemową i celowościową. Do systemu prawa przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. – któremu nie przyświeca cel fiskalny, skoro przepis ten przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia tego stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego poglądu przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym jakakolwiek rejestracja samochodu – stała czy czasowa – w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd nie przychylił się do wniosku Spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w wyroku Trybunału z dnia 17 maja 2023 r. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię: uznanie, że rejestracja, o której mowa w tym przepisie, to także rejestracja czasowa na wniosek podatnika dokonana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d. Zważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 74 ust. 3 u.p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. Sąd dostrzega, że na przykład w przypadku pojazdu pod poz. 3 z porównania dat wnioskować można, że upłynął termin 30 dni, a także dodatkowy termin 14 dni (tabela nr 1 decyzji NUS oraz tabela nr 2 zamieszczona w decyzji DIAS). Może to wskazywać, że wygasło pozwolenie czasowe dopuszczające pojazd do ruchu przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej tego pojazdu. Zdaniem Sądu, nie przekreśla to jednak powyższych wywodów, że także w tych przypadkach, gdy wygasło pozwolenie czasowe przed datą wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło do konsumpcji pojazdów na terytorium kraju, jeżeli wyjechały one za granicę. Tym bardziej bowiem należy przyjąć, że skoro pojazdy przestały być nawet tymczasowo dopuszczone do ruchu, to nie doszło do ich konsumpcji w Polsce (zob. wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 743/21). Ponadto zauważyć też trzeba, że w przypadku niektórych pojazdów data rejestracji czasowej i data dostawy wewnątrzwspólnotowej jest ta sama (poz. 50 i 112 tabeli nr 1 zamieszczonej w decyzji NUS oraz poz. 127 i 128 tabeli nr 2 zamieszczonej w decyzji DIAS). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Wedle wyjaśnień wyrazu "wcześniej" w internetowym słowniku PWN "wcześniej" to m.in. przed upływem jakiegoś określonego czasu, przed jakimś innym wydarzeniem, uprzednio, poprzednio, dawniej. Takie potoczne rozumienie wyrazu "wcześniej" wskazuje, że jeżeli mówimy o dwóch zdarzeniach, z których jedno ma mieć miejsce wcześniej, to musi istnieć obiektywnie dostrzegalna chronologiczna kolejność tych zdarzeń. Wcześniej to nie równocześnie, jednocześnie, w tym samym dniu. Skoro przepis posługuje się zwrotem o rejestracji "wcześniejszej" to wykluczyć tu należy przypadek, gdy rejestracja następuje w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis stanowi o rejestracji wcześniejszej niż dostawa, a nie rejestracji równoczesnej. Zbieg tych dwóch zdarzeń w jednym dniu nie pozwala na stwierdzenie, że rejestracja jest wcześniejsza niż dostawa. Zbieg daty rejestracji i daty dostawy wewnątrzwspólnotowej dowodzi też niemożliwości "wcześniejszej" konsumpcji pojazdu na terytorium Polski. Tym samym, niezależnie od powyższych wywodów, w zakresie pojazdów, których data rejestracji i data dostawy wewnątrzwspólnotowej jest ta sama, już tylko z literalnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że prawo do zwrotu podatku w takich przypadkach przysługuje. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną i wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz dokona stosownych ustaleń co do poszczególnych spornych samochodów osobowych. Z powyższych względów, mając na uwadze treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz fakt, że Spółka zaskarżyła decyzję DIAS w części, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części odmowy zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 3.517 zł, na którą składały się: kwota wniesionego wpisu od skargi w wysokości 2.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.500 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 5.400 zł (§ 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), to Sąd miarkował je do kwoty 1500 zł. Sąd wie z urzędu, że Spółka wniosła kilkadziesiąt skarg o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o bliźniaczo podobnym stanie faktycznym i prawnym (różniącym się w aspektach nieznaczących). Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.