III SA/Wa 998/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] października 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r., określającej B. S. (dalej strona lub skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2013 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Dyrektor IAS wskazał, że strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe, zaś postępowanie odwoławcze do [...] października 2018 r. nie zostało zakończone. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik US nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności działając na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2-§ 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje realne zagrożenie niewykonania przez stronę obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2013 r., albowiem decyzja określająca wysokość tych zobowiązań ma charakter decyzji nieostatecznej, zaś pozostały do upływu terminu przedawnienia ww. należności okres jest krótszy niż trzy miesiące. W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika US skarżący zarzucił mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] sierpnia 20017 r. nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło tylko z jednego powodu, mianowicie zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W przypadku przesłanki, jaką jest okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż trzy miesiące, niezbędne natomiast było zbadanie czy organ odwoławczy mógł do końca 2018 r. wydać i doręczyć decyzję, która już wtedy miałaby przymiot ostateczności. Odwołanie od decyzji zostało wniesione we wrześniu 2017 r., a więc organ drugiej instancji miał rok i trzy miesiące na doręczenie decyzji. Przez ten okres organ odwoławczy zdołał wydać postanowienie o zapoznaniu się z zebranym materiałem (grudzień 2017 r.), jednak decyzji nie wydał i sześciokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, chociaż w sprawie nie zebrano żadnych nowych materiałów. W takim stanie faktycznym, w ocenie strony, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było nieuzasadnione. Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor IAS stwierdził, że decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, spełnione zostały bowiem łącznie przesłanki warunkujące zastosowanie tej instytucji, tj. wystąpiły podstawy wskazane w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że podstawą do zastosowania w sprawie instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności były takie okoliczności jak: - nieostateczny charakter decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r., - krótszy niż trzy miesiące okres, pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2013 r. Dyrektor IAS wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nastąpiłby z [...] grudnia 2018 r. Wobec tego, że postępowanie odwoławcze dotyczące nieostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. nie zostało zakończone, zaś pozostały do upływu terminu przedawnienia okres był krótszy niż trzy miesiące, organ pierwszej instancji, uwzględniając obiektywny fakt upływu czasu, który mógłby uniemożliwić uzyskanie przez decyzję statusu ostatecznej, a więc podlegającej wykonaniu, a także czasochłonność procedur określonych w przepisach prawa podatkowego (doręczenie decyzji, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego) zasadnie uznał, że zachodzi okoliczność uzasadniająca sięgnięcie do instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta decyzja dotyczy. Wobec toczącego się nadal postępowania odwoławczego, organ pierwszej instancji zatem słusznie uznał, że wysoce prawdopodobne jest, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący pomimo ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku uiszczenia należnych zobowiązań, które powstały w 2013 r., przez tak długi okres nie uiścił należnego podatku także po wydaniu w tym zakresie decyzji przez Naczelnika US. Wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jest wprawdzie prawem podatnika, tym niemniej nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zaskarżonej decyzji i uiszczeniu podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. W rezultacie strona nie miała zamiaru dobrowolnego uiszczenia podatku. Poza tym, organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że nie bez znaczenia dla oceny ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, było również to, że skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencje sprzedaży i nabyć, służące do rozliczeń podatku od towarów i usług, narażając tym samym Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. Z decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018 r. wynikało bowiem, że skarżący w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował faktur VAT, dokumentujących dostawę towarów i usług na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 114.007,71 zł oraz otrzymanej zaliczki w wysokości 1.000,00 zł; nie posiadał również części dokumentów dotyczących rozliczeń podatku naliczonego. W kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącego, jakoby dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niezbędne było zbadanie czy organ odwoławczy mógł do końca 2018 r. wydać i doręczyć decyzję, która miałaby przymiot ostateczności, Dyrektor IAS stwierdził, że skoro termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że dla skorzystania z tej instytucji zachodzi konieczność zbadania również innych okoliczności, niż wynikające z tego przepisu. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor IAS wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej z przesłanek, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 ww. ustawy), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239 § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia. W tym zakresie zatem bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące np. zbyt późnego wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, strona podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że samo powołanie się przez organy podatkowe na przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza, że przesłanka ta rzeczywiście występuje. Nie ulega wątpliwości, że w chwili wydania i doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Sama ta okoliczność nie jest jednak wystarczająca do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ był bowiem dodatkowo zobowiązany do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W przypadku przesłanki, jaką jest okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż trzy miesiące, niezbędne - w ocenie skarżącego - było zatem zbadanie, czy organ odwoławczy mógł do końca 2018 r. wydać i doręczyć decyzję, która już wtedy miałaby przymiot ostateczności. W odniesieniu do decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności odwołanie zostało wniesione we wrześniu 2017 r., a więc organ drugiej instancji miał rok i trzy miesiące na doręczenie decyzji. W ocenie strony, organy podatkowe wykorzystały instytucję rygoru natychmiastowej wykonalności do przedłużenia terminu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sprawie, w której do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące jest dopuszczalne, organ musi jednak uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania, tj. wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, można przy tym uznać za uzasadnioną w sprawach trudnych, niespodziewanych czy nagłych (np. organ podczas kontroli u jednego podatnika uzyskał informację o nieprawidłowościach u innego podatnika, a ze względu na konieczność przesłuchania wielu świadków oraz potrzebę uzyskania pomocy organów podatkowych innego państwa, wydanie decyzji nie będzie możliwe w terminie ustawowym). Tymczasem, w ocenie skarżącego, jego sprawa była bardzo prosta i sprowadzała się do oceny charakteru wpłat dokonanych na rachunek bankowy. Organ drugiej instancji nie zebrał żadnych dodatkowych materiałów prowadząc postępowanie. W tej sytuacji, umożliwienie organowi powoływania się na przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, byłoby - zdaniem skarżącego kolejnym - nieuzasadnionym - wzmocnieniem interesu publicznego kosztem interesu podatnika, ponadto dokonanym przy całkowitej bierności organu odwoławczego. Skarżący wskazał ponadto, że o nieporadności organu odwoławczego rozpoznającego sprawę z odwołania od decyzji wymiarowej świadczy również fakt, że organ ten ostatecznie doręczył decyzję organu drugiej instancji [...] stycznia 2019 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ miał już świadomość wniesionego zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru, wiedział również, że jeśli nadanie tego rygoru okaże się bezskuteczne, to dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego w analizowanej sprawie, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie wskazanej przez organy podatkowe przesłanki powinno zostać uznane za nieuzasadnione. Strona nie zgodziła się również z argumentami organu drugiej instancji, które miałyby świadczyć o istnieniu prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania, a mianowicie faktu braku uiszczenia przez skarżącego zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji oraz nierzetelnego działania. Odnosząc się do tych argumentów skarżący wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego stało się przedmiotem skargi do sądu i w sprawie tej nie wydano prawomocnego orzeczenia. Podatnik ma zaś prawo nie wykonywać decyzji nieostatecznej i nie może być to argumentem za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący nie zgodził się również z tym, jakoby podejmował działania mające na celu unikanie zapłaty należnych zobowiązań. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Natomiast art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi że art. 239b § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Pokreślić należy, że drugi z ww. warunków dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Użycie w treści art. 239b § 2 ww. ustawy pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1604/17, także wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 472/17; wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawdopodobnienie, w odróżnieniu od udowodnienia, oznacza mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi, dlatego organ podatkowy powinien posiadać informacje uzasadniające przypuszczenie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać niewykonane Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności należy wskazać, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (np. wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, wyrok z 22 października 2019 r., II FSK 3408/17). Poza tym fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 czerwca 2014 r., I SA/Gd 441/14). Należy też zauważyć, co trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia (np. wyrok WSA w Szczecinie z 14 lipca 2010 r., I SA/Sz 287/10, powołany już powyżej wyrok WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 472/17). Zatem w sytuacji zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazując okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania nie musi dokonywać ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej strony. Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W przekonaniu sądu pierwszej instancji, na gruncie rozpatrywanej sprawy, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że w sprawie zaistniały kumulatywnie obie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. zarówno ta wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak i ta wynikająca z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, były – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia - takie okoliczności jak: nieostateczny charakter decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. oraz krótszy niż trzy miesiące okres, pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2013r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowo wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji upłynąłby z [...] grudnia 2018 r. Niewątpliwe zatem okres do upływu przedawnienia tego zobowiązania na dzień wydania postanowienia Naczelnika US z [...] października 2018 r. był krótszy niż trzy miesiące. Posługując się argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyrokach z 15 września 2011 r., I FSK 1339/10 oraz z 13 września 2016 r., I FSK 424/15, należy także wyjaśnić, że treść art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej właśnie decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog pewnych okoliczności, których wystąpienie uznał za - generalnie rzecz ujmując - mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika) z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją. Zaliczył do nich okoliczności dotyczące nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego (przesłanki z punktów 1-3) oraz czas pozostały do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przesłanka z punktu 4). Zdarzenia takie w powiązaniu z prawdopodobieństwem niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji, stanowią asumpt do tego, aby organ podatkowy podjął działania "przymuszające" do wykonania decyzji zanim stanie się ona ostateczna. Innymi słowy, w takiej perspektywie za istotny uznany został stan, w jakim znajduje się strona w momencie, gdy organ podatkowy pierwszej instancji ocenia rokowania co do możliwości dobrowolnego wykonania przez nią decyzji, która to decyzja nie ma jeszcze atrybutu wykonalności, rozumianego jako możliwość uruchomienia na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją nie zostanie wykonane prowadzi do nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, który skutkuje koniecznością przystąpienia przez stronę do jego finansowego zaspokojenia, a w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając przy tym zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze i to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie, do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej klauzuli wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 – 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo). Powyższej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji podziela w całości. Wskazać należy w tym miejscu, że Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r. Natomiast wyrokiem z 21 listopada 2019 r. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 559/19 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, co wiadomo sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że organy podatkowe obu instancji miały jedynie obowiązek uprawdopodobnić (uczynić prawdopodobnym), że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. nie zostanie wykonane. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie istniało realne zagrożenie dla wykonania przez skarżącego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia tego zobowiązania. Taką okolicznością w sprawie był czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W sprawie doszło do uruchomienia postępowania odwoławczego, wskutek wniesienia przez skarżącego odwołania we wrześniu 2017 r., a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekraczał okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta stanowiła uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 594/15). Tak więc w sprawie niewątpliwie zaistniało niebezpieczeństwo, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2013 r., określonego w decyzji z 25 sierpnia 2017 r. nie zostaną wykonane, gdyż termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych jest krótszy niż trzy miesiące, a strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Skarżący, pomimo ciążącego na nim z mocy prawa obowiązku uiszczenia należnych zobowiązań, które powstały w 2013 roku, nie wykonał zobowiązań podatkowych, i nie uiścił również podatku po wydaniu w tym zakresie decyzji przez Naczelnika US. Niewątpliwie wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego było realizacją prawa podatnika, tym niemniej nie stało na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zaskarżonej decyzji i uiszczeniu podatku wynikającego z takiego aktu administracyjnego. Skoro skarżący tego nie uczynił, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie miał on zamiaru dobrowolnego wykonania tego zobowiązania. Dyrektor IAS trafnie wskazał, że organ podatkowy ma prawo nadać swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, gdy zaistnieje którakolwiek z ustawowych przesłanek, wskazanych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w art. 239a i 239b tej ustawy jest bowiem wyrazem wyważenia przez ustawodawcę interesów podatników z interesami Skarbu Państwa. W przedmiotowej sprawie w kontekście podniesionych wyżej okoliczności, nie bez znaczenia dla oceny ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej było również to, że strona w sposób nierzetelny prowadziła ewidencje sprzedaży i nabyć, służące do rozliczeń podatku od towarów i usług, narażając tym samym Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. W decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS decyzją z [...] grudnia 2018 r., wynika bowiem że skarżący w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował faktur VAT, dokumentujących dostawę towarów i usług na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 114.007,71 zł oraz otrzymanej zaliczki w wysokości 1.000,00 zł., nie posiadał również części dokumentów dotyczących rozliczeń podatku naliczonego. Stwierdzone w toku kontroli okoliczności wskazują tym samym na próbę unikania przez skarżącego zapłaty należnych zobowiązań. Niewątpliwe wniesienie [...] września 2017 r. odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. oznacza, że skarżący nie zgadza się z tym rozstrzygnięciem. Wniesienie odwołania wskazuje jednocześnie, że prawdopodobne jest, iż strona dobrowolnie nie wykona zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Powyższe okoliczności stanowią przesłankę, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach sprawy celem zabezpieczenia należności podatkowej, zasadne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącego, jakoby dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niezbędne było zbadanie czy organ odwoławczy mógł do końca 2018 r. wydać i doręczyć decyzję, która miałaby przymiot ostateczności, zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że skoro ustawodawca uznał, że termin trzymiesięczny do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że dla skorzystania z tej instytucji zachodzi konieczność zbadania również innych okoliczności, niż wynikające z tego przepisu. Powtórzyć należy, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek - musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz musi być spełniona przesłanka z § 2. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosić się powinno do tej z przesłanek, z powodu której organ uznał za zasadne nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym też zakresie za nieistotne dla oceny prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności uznać należy obszerne wywody skargi dotyczące samego przebiegu postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje przy tym potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Olsztynie z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 278/14, wyroku WSA we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/14, czy też wyroku WSA w Krakowie z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 103/18), z którego wynika, że sprawa długości czy też przewlekłości postępowania odwoławczego w postępowaniu wymiarowym nie może mieć wpływu na prawidłowość wydanego postanowienia w kontekście art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stronie bowiem służą odrębne środki prawne do zwalczania tych nieprawidłowości w postaci ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie - art. 140 tej ustawy, bądź ostatecznie skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania - art. 3 ust 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), gdzie bada się przyczyny opóźnień. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych aby kwestię tę badać na etapie postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Reasumując, organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie – jej wykonalności) decyduje strona, która na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Należy też zaznaczyć, że praw strony do wniesienia odwołania, czy do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie – również wykonalności. Z powyżej przedstawionych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.