III SAB/Wa 10/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oddala skargę W dniu 7 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS) wszczął wobec A. sp. z o.o. z/s w O. (dalej Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2016 r. Pismem 9 marca 2018 r. pełnomocnik Skarżącej - doradca podatkowy wniósł o rozpoczęcie czynności kontrolnych na początku kwietnia 2018 r. z uwagi na jego zaplanowany urlop oraz zwolnienie lekarskie prezesa zarządu spółki A. Pełnomocnik dodał, że dokumenty związane z przedmiotem kontroli są obecnie przygotowywane (jest ich dość sporo) i będą gotowe do zapoznania się w siedzibie spółki na początku kwietnia 2018 r. Protokołem z 19 kwietnia 2018 r. potwierdzono pobranie: dowodów dokumentujących koszty i zakup towarów wraz z rejestrami zakupu za okresy od stycznia do września 2016 r. (9 segregatorów); dowodów dokumentujących WDT, WNT oraz WNU (1 segregator); płyty CD zawierającej elektroniczną wersję rejestru zakupu i sprzedaży oraz WDT, WNT, WNU i korekt za I-IX 2016 r. W dniu 8 maja 2018 r. przy piśmie z 25 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. (dalej NUS Ł-B) poinformował, że 21 grudnia 2017 r. zakończył kontrolę wobec G. sp. z o.o. (dalej G.) - podmiotu będącego odbiorcą towarów i usług od Skarżącej. Do pisma NUS [...] dołączył protokół kontroli, z którego wynikało, że Skarżąca dostarczała G. oleje samochodowe, akumulatory ołowiowe rozruchowe, dodatki do olejów silnikowych oraz świadczyła usługi w zakresie najmu, ponoszenia kosztów operacyjnych, zarządzania sprzedażą. W dniu 30 maja 2018 r. NUCS, na podstawie art. 63 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., dalej uKAS), zawiadomił Skarżącą o niezakończeniu kontroli w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Podał, że kontrola zostanie zakończona 7 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że przedłużenie kontroli wynika z analizy dokumentacji księgowej Skarżącej, konieczności przyjęcia od niej wyjaśnień, dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, sporządzenia i wydania wyniku kontroli. W dniu 23 lipca 2018 r. NUCS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej NUS W-U) o uwierzytelnione kopie dokumentów dotyczących kontrahenta Skarżącej – A. , tj. zgłoszenia rejestracyjnego i aktualizacyjnego podatnika podatku od towarów i usług, ewentualnie potwierdzenia wyrejestrowania podatnika, informacji o numerach bankowych, deklaracji w podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2016 r., innych dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie. W dniu 24 lipca 2018 r. NUCS, na podstawie art. 63 ust. 2 uKAS, zawiadomił Skarżącą o niezakończeniu kontroli we wskazanym uprzednio terminie. Podał, że kontrola zostanie zakończona 7 listopada 2018 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że przedłużenie kontroli wynika z analizy dokumentacji księgowej Skarżącej, konieczności przyjęcia od niej wyjaśnień, uzyskania informacji o jej kontrahentach, dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, sporządzenia i wydania wyniku kontroli. Pismem z 22 sierpnia 2018 r. NUS [...] wskazał, że nie stwierdzono zgłoszeń rejestracyjnych i aktualizacyjnych A. NUS [...] dołączył do pisma deklaracje VAT-7K za I-III kwartał 2016 r. Poinformował NUCS o nr rachunków bankowych podatnika. Wskazał ponadto, że ów podmiot od 29 stycznia 2018 r. ma zamknięty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z uwagi na przenosiny do innego urzędu. Właściwym organem jest obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (NUS O). Pismami z 8 i 9 października 2018 r. NUCS, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej Op) wezwał kontrahentów Skarżącej o udostępnienie dokumentów dotyczących zawieranych z nią transakcji. Wezwania zostały wysłane do: E. sp. z o.o., J. sp. z o.o., F., T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., I. S.A., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. sp. k., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. sp. k., P. sp. j., B. sp. z o.o., M. , B., G. sp. j., L. sp. z o.o., T. , L. sp. z o.o. Do 26 października 2018 r. do organu wpłynęły dokumenty od większości wymienionych podmiotów. W dniu 5 listopada 2018 r. NUCS, na podstawie art. 63 ust. 2 uKAS, zawiadomił Skarżącą o niezakończeniu kontroli we wskazanym uprzednio terminie. Podał, że kontrola zostanie zakończona 7 lutego 2018 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że przedłużenie kontroli wynika z konieczności przyjęcia wyjaśnień od Skarżącej, uzyskania informacji od jej kontrahentów oraz analizy tych informacji, dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, sporządzenia i wydania wyniku kontroli. Do 6 listopada 2018 r. NUSC otrzymał dokumenty od T., G., I., M. Pismem z 9 listopada 2018 r. NUS [...] poinformował o zakończeniu kontroli prowadzonej wobec A. sp. z o.o. z/s w W.i dołączył do pisma uwierzytelnione kopie protokołów kontroli. Pismem z 4 grudnia 2018 r. NUCS wezwał firmę A. do przesłania dokumentacji dot. transakcji ze Skarżącą. Wspomniany kontrahent nie podjął jednak korespondencji z organu w terminie. Pismami z 5 grudnia 2018 r. NUCS zwrócił się do NUS [...] oraz do NUS [...] o informację czy zakończyły się już postępowania podatkowe wobec G. oraz wobec A. sp. z o.o. Pismem z 12 grudnia 2018 r. NUS [...] poinformował, że postępowanie podatkowe wobec G. nie zostało zakończone. W dniu 19 grudnia 2018 r. dokumenty dot. transakcji ze Skarżącą przesłała T. Pismem z 7 stycznia 2019 r. NUS [...] poinformował, że postępowanie wobec A. nie zostało jeszcze wszczęte. Pismem z 10 stycznia 2019 r. NUCS ponownie wezwał firmę A. o udostępnienie dokumentów dotyczących transakcji zawieranych ze Skarżącą. Wspomniany kontrahent nie podjął jednak korespondencji z organu w terminie. Pismami z 11 stycznia 2019 r. NUCS zwrócił się do NUS [...] oraz NUS [...] o przedstawienie szeregu dokumentów dotyczących transakcji między G. , A. i Skarżącą, na które owe organy powoływały się w treści nadesłanych uprzednio protokołów kontroli. Pismem z 29 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (NUS [...]) nadesłał dokumenty rejestracyjne oraz deklaracje podatkowe Skarżącej. W dniu 30 stycznia 2019 r. NUS W-U przesłał żądane dokumenty, dotyczące transakcji z firmą A. W dniu 4 lutego 2019 r. NUCS, na podstawie art. 63 ust. 2 uKAS, zawiadomił Skarżącą o niezakończeniu kontroli we wskazanym uprzednio terminie. Podał, że kontrola zostanie zakończona 7 maja 2018 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że przedłużenie kontroli wynika z konieczności oczekiwania na informacje od kontrahenta Skarżącej - A., przyjęcia wyjaśnień od Skarżącej, dokonania oceny zebranego materiału dowodowego, sporządzenia i wydania wyniku kontroli. W dniu 5 lutego 2019 r. NUS [...] przesłał żądane dokumenty dot. transakcji ze spółką G. W dniu 20 lutego 2019 r. firma A. została po raz trzeci wezwana do przedstawienia stosownej dokumentacji, dotyczącej transakcji ze Skarżącą. Z akt sprawy wynika, że pismem z 4 grudnia 2018 r. Skarżąca złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym zwróciła uwagę na nieterminowe załatwienie sprawy przez NUCS oraz ogólnikowe uzasadnianie postanowień przedłużających kontrolę. Postanowieniem z [...] grudnia [...] r. DIAS, na podstawie art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 Op, uznał ponaglenie Skarżącej za bezzasadne. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że powodem przedłużania kontroli było to, iż NUCS nie zgromadził jeszcze kompletnego materiału dowodowego, a dopiero analiza pełnej dokumentacji umożliwi ocenę stanu faktycznego. DIAS wskazał, że NUCS podejmuje działania bez zbędnej zwłoki, jednakże w gromadzenie materiału w tej sprawie zaangażowane są również inne organy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na przewlekłe prowadzenie kontroli przez NUCS A. wniosła o zobowiązanie NUSC do zakończenia kontroli w terminie 7 dni od dnia doręczenia akt organowi; zobowiązanie NUCS do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwieniu sprawy w terminie, zgodnie z dyspozycją art. 142 Op; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; rozpoznanie sprawy w możliwie najkrótszym terminie, a więc poza kolejnością z uwagi na proceduralny charakter sprawy, przepis będący podstawą skargi i czas trwania obecnego postępowania; stwierdzenie rażącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Op oraz art. 63 ust. 1 uKAS. Skarżąca zarzuciła naruszenie powołanych przepisów przez naruszenie terminów załatwiania sprawy. Wskazał, że NUCS naruszył także tym samym art. 7 Konstytucji RP. NUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Na podstawie art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy NUCS prowadzi w sposób przewlekły kontrolę podatkową, wszczętą 7 marca 2018 r., a dotyczącą prawidłowości rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. Przedmiotem zarzutów skargi jest bowiem podejmowanie przez NUCS czynności pozornych, zbędnych oraz sztuczne i nieuzasadnione przedłużanie terminów kontroli podatkowej. Sąd zauważa, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie, co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Jak wynika z przepisu art. 125 § 1 Op, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Op, rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać prowadzoną kontrolę celno-skarbową. Z art. 125 Op wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych wnikliwie i szybko, a spraw niewymagających zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zgodnie z art. 63 ust. 1 uKAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Na podstawie art. 63 ust. 2 uKAS, o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się pisemnie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 Op w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 uKAS). Nie można NUCS zarzucić, że nie dopełnił tego obowiązku, bowiem Skarżąca była za każdym razem zawiadamiana, w drodze postanowienia, o przyczynach niezakończenia kontroli. Nie można mieć jednocześnie zastrzeżeń co do sprawności tejże kontroli, bowiem czynności w ramach kontroli były dokonywane systematycznie i bez zbędnej zwłoki. Wprawdzie zdarzały się okresy, gdzie czynności organu ograniczały się do przesyłania do Skarżącej zawiadomień o nowym terminie zakończenia kontroli, co mogłoby świadczyć o stanie przewlekłości, jednakże co powinno być w świetle całokształtu całej sprawy zrozumiałe, że było to związane z oczekiwaniem na odpowiedź organów właściwych do kontroli bezpośrednich kontrahentów Skarżącej oraz z oczekiwaniem na odpowiedź od podmiotów, z którymi kooperowała. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko, że NUCS – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 Op – zobowiązany jest dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Jeżeli chodzi o podejmowanie czynności przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że za wstrzymanie czynności kontrolnych w jej wstępnej fazie winę ponosi Skarżąca, która pismem z 9 marca 2018 r. wniosła o rozpoczęcie czynności kontrolnych na początku kwietnia 2018 r. z uwagi na zaplanowany urlop pełnomocnika oraz zwolnienie lekarskie prezesa zarządu spółki. Organ przystał na tę propozycję, a zatem nie można czynić mu zarzutu, że dopiero 19 kwietnia 2018 r. pobrał od Skarżącej materiał do analizy w postaci: dowodów dokumentujących koszty i zakup towarów wraz z rejestrami zakupu za okresy od stycznia do września 2016 r. (9 segregatorów); dowodów dokumentujących WDT, WNT oraz WNU (1 segregator); płyty CD zawierającej elektroniczną wersję rejestru zakupu i sprzedaży oraz WDT, WNT, WNU i korekt za I-IX 2016 r. Kolejna czynność procesowa organu nastąpiła wprawdzie dopiero 23 lipca 2018 r., a zatem 3 miesiące po otrzymaniu dokumentacji. Zdaniem Sądu, nie świadczy to jednak o przewlekłym prowadzeniu postępowania, lecz o konieczności przeanalizowania obszernego materiału dostarczonego przez Skarżącą. Faktem jest bowiem, że Skarżąca potrzebowała niemal miesiąca żeby skompletować te dokumenty. Sąd nie dostrzega zatem przewlekłości organu, który analizował otrzymany materiał przez okres 3 miesięcy. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 9 marca 2018 r. sam zresztą przyznał, że dokumentów związanych z przedmiotem kontroli są obecnie jest dość sporo i będą gotowe do zapoznania się na początku kwietnia 2018 r. W skardze strona podnosi, że kontrahenci Skarżącej to firmy należące do tego samego podatnika – A. L. Jedną z tych firm jest A. Sąd zauważa, że ów podmiot jako jedyny nie przedstawił organowi podatkowemu stosownych dokumentów oraz wyjaśnień, gdyż w ogóle nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Zdaniem Sądu, prezes zarządu Skarżącej – A. L. sam jest zatem poniekąd odpowiedzialny za przedłużającą się kontrolę celno-skarbową. Pismem z 4 grudnia 2018 r. NUCS wezwał firmę A. do przesłania dokumentacji dot. transakcji ze Skarżącą. Wspomniany kontrahent nie podjął jednak korespondencji z organu w terminie. Podobnie było w przypadku wezwania zawartego w piśmie z 10 stycznia 2019 r. W dniu 20 lutego 2019 r. firma A. została po raz trzeci wezwana do przedstawienia stosownej dokumentacji, dotyczącej transakcji ze Skarżącą. Należy zauważyć, że do tego czasu NUCS otrzymał już dokumentację od pozostałych kontrahentów Skarżącej, tj. od E. sp. z o.o., J. sp. z o.o., F., T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., I. S.A., R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. sp. k., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o. sp. k., P. sp. j., B. sp. z o.o., M., B., G. sp. j., L. sp. z o.o., T., L. sp. z o.o. NUCS czekał również na zakończenie kontroli w innym powiązanym ze Skarżącą podmiocie, a mianowicie A. sp. z o.o. z/s w W. Pismem z 9 listopada 2018 r. NUS [...] poinformował o zakończeniu kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu i dołączył do pisma uwierzytelnione kopie protokołów kontroli. Wbrew zarzutom skargi, w działaniach organu podatkowego nie można dopatrzyć się przewlekłości. Sąd zwraca uwagę, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okresy objęte kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. W sytuacji deklarowanych przez podatnika wysokich kwot zwrotu podatku VAT oraz prowadzenia transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo, uzasadniona jest ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej. Należy ponadto zauważyć, że na dzień wniesienia skargi, kontrola celno-skarbowa trwała de facto 9 miesięcy, a w tym czasie NUCS zgromadził pokaźny materiał dowodowy, na który w wielu przypadkach musiał dodatkowo czekać. Faktem jest, że do tego momentu nie wezwał Skarżącej do złożenia wyjaśnień. Można jednak zakładać, że uczyni to jak tylko zgromadzi wszystkie niezbędne dokumenty, z których część bezskutecznie próbuje uzyskać od powiązanej osobowo ze Skarżącą firmy A. Zdaniem Sądu, długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Zdaniem Sądu, w tej sprawie do takiej zwłoki nie doszło. Organ pozostaje bowiem cały czas aktywny w procesie gromadzenia materiału dowodowego. Jedyna dłuższa przerwa w okresie od maja do lipca wynikała z analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. Sąd nie dopatrzył się jednak w tym przesłanek przewlekłości, gdyż organ musiał przeanalizować obszerny materiał dowodowy. Sąd wskazuje, że w ramach weryfikacji zasadności zwrotu konieczne jest każdorazowo wyjaśnienie przebiegu transakcji na poprzednich oraz następnych etapach obrotu. Niekiedy konieczna jest również ocena transakcji, w których kontrolowana spółka bezpośrednio nie uczestniczyła. Wykazanie nieprawidłowości nie jest bowiem wystarczające. Organ musi bowiem wykazać, czy dany podmiot o ewentualnych nieprawidłowościach wiedział lub mógł wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. System VAT nie staje się przez to niewydolny, a ostrożność organu w zwrocie podatku wynika z przyznanego mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu. Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli celno-skarbowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się przewlekłości postępowania o czym stanowi art. 149 § 1 Ppsa. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Prawidłowo wszczął kontrolę podatkową. Informował również Skarżącą o biegu postępowania m.in. w uzasadnieniach postanowień o jej przedłużeniu. Weryfikując rzetelność rozliczenia Skarżącej organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne kontrahentów Skarżącej. Tym samym NUCS nie dopuścił się także przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Mają powyższe na uwadze, aby wykluczyć, że nie doszło do oszustwa podatkowego, nie zawsze będzie tego można dokonać w ramach czynności sprawdzających, które są podstawową procedurą weryfikacyjną, ale mającą ograniczony zakres. Niekiedy zasadne i skuteczniejsze jest badanie tej kwestii w ramach kontroli celno-skarbowej zarówno podatnika, jak i kontrahentów. Dopiero po tak przeprowadzonej kontroli, będzie możliwe wykluczenie zaistnienia oszustwa podatkowego lub jego wykrycie. W związku z czym, uzależnienie zakończenia kontroli u podatnika od zakończenia postępowań kontrolnych u jego kontrahentów w niektórych przypadkach jest konieczne. Zaistniała w sprawie okoliczność, że załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminu określonego w art. 63 ust. 1 uKAS nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 63 ust. 1 uKAS przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była uzasadniona i istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Op. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 Op. Odnosząc się do zawartego w skardze żądania spółki o wyznaczenie 7 dniowego terminu zakończenia sprawy, to w przypadku braku uznania przewlekłości postępowania organu nie znajduje ono uzasadnienia i jest bezprzedmiotowe. Podobnie jak żądania określone w kolejnych tire skargi. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 Ppsa.