III SAB/Wa 11/17

Dnia 24 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L.O. na przewlekle prowadzenie postępowania przez Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania postanawia 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. L.O. (zwany dalej "Skarżącym") wniósł w niniejszej sprawie skargę na przewlekle prowadzenie postępowania przez Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na to, że sprawa nią objęta nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1–3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.1)), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1–4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone przez Skarżącego przewlekłe prowadzenie postępowania przez Ministra Rozwoju i Finansów nie mieści się w żadnej z wyżej wskazanych kategorii aktów i czynności podlegających kontroli sądu administracyjnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżenie przewlekłego działania lub bezczynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a., czyli w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1–4a P.p.s.a., co obejmuje sprawy ze skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na które służy zażalenie, inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających, jak również w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W niniejszym stanie faktycznym postępowanie objęte skargą nie dotyczy żadnej ze wskazanych wyżej spraw. Zauważyć należy, że procedura wzajemnego porozumiewania, wszczęta przez Ministra na wniosek Skarżącego, jest procedurą niesformalizowaną, odrębną od postępowań krajowych prowadzonych przez organy administracji publicznej. Jak wskazano w pkt 8 Komentarza do art. 25 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, w każdym przypadku postępowanie polubowne jest postępowaniem szczególnym, pozostającym poza prawem wewnętrznym. Wskazać należy, że procedura wzajemnego porozumiewania się służy m.in. eliminowaniu niewłaściwych praktyk w procesie interpretacji umów międzynarodowych zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu w procesie stosowania prawa podatkowego. W literaturze trafnie zatem podnosi się, że podjęte w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się rozstrzygnięcia nie mają statusu decyzji sądu lub innego organu (por. D. Mączyński "Międzynarodowa współpraca w sprawach podatkowych", Warszawa 2009, s. 414 i nast.). W ramach procedury wzajemnego porozumiewania nie są wydawane także postanowienia ani akty, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 9 P.p.s.a., tj. akty zawierające konkretyzację uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa administracyjnego, zawierające element władztwa administracyjnego. Działanie władcze zaś to takie, w którym o treści uprawnienia lub obowiązku przesądza jednostronnie organ administracji publicznej, a adresat jest związany tym jednostronnym działaniem. Z kolei jednostronne działanie jest zagwarantowane możliwością stosowania środków przymusu państwowego. (por. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 3, Lexis Nexis, str. 63-64). Przyjmuje się natomiast, że wypracowane w ramach tej procedury porozumienia są traktowane wyłącznie jako wskazówka czy wytyczne interpretacyjne, które umawiające się państwa powinny stosować (por. A. Kabat, A. Biegalski, "Procedura wzajemnego porozumiewania się w świetle nowych regulacji Ordynacji podatkowej", Przegląd Podatkowy 2005, nr 10, s. 41–42). W niniejszej sprawie podstawę prowadzenia procedury wzajemnego porozumiewania stanowi umowa z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157). W art. 3 ust. 1 pkt h powyższej umowy przewidziano właściwość Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie przeprowadzenia procedury wzajemnego porozumiewania się. Powyższa umowa nie zawiera jednak żadnych regulacji, które przewidywałyby właściwość sądów administracyjnych w sprawach rozpoznawanych w ramach tej procedury. Z umowy tej nie wynika również, by zastosowanie znajdowały odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych. Tym samym nie można przyjąć, by działania Ministra podejmowane w ramach tej procedury stanowiły działania organu podatkowego, o którym mowa w art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższych okoliczności nie sposób zatem stwierdzić, by postępowanie prowadzone przez Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie wniosku o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania było przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Brak kognicji sądów administracyjnych w niniejszej sprawie skutkować musi odrzuceniem wniesionej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli zainicjowana tą skargą sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.