III SAB/Wa 15/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant U. H., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi M. B. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie rozliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę W dniach 26 listopada i 1 grudnia 1999r. Urząd Skarbowy w Ż. przeprowadził u Pana M. B. (dalej zwany "stroną" lub "skarżącym") kontrolę w zakresie wywiązania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 1998r., zakończoną protokołem kontroli. Strona 8 grudnia 1999r. złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 1996r., z których wynikało, że w lutym, maju, czerwcu, wrześniu, październiku 1996r. wystąpiła nadpłata, natomiast w marcu, lipcu, listopadzie i grudniu 1996r. zaległość podatkowa. Podatnik złożył również korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 1997 r., z których wynikało, iż w lutym, czerwcu, lipcu i grudniu 1997r. wystąpiła nadpłata, zaś w styczniu, marcu, kwietniu, sierpniu, październiku i listopadzie 1997r. zaległość podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniami z [...] marca 2000r. zaliczył z urzędu nadpłatę za ww. miesiące 1996r. na poczet zobowiązań podatkowych za marzec 1996r. i w części za lipiec 1996r. W tej samej dacie organ wydał również postanowienie, w którym zaliczył z urzędu nadpłatę za ww. miesiące 1997r. na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec i kwiecień 1997r. i w części za sierpień 1997r. Postanowienia te zostały doręczone stronie 8 marca 2000r. Strona na powyższe postanowienia złożyła zażalenia, w których wniosła o ich uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę oraz naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwana dalej "O.p."). Zażalenia powyższe zostały rozpatrzone przez organ pierwszej instancji we własnym zakresie dwoma postanowieniami z [...] marca 2000r. Uchylono w nich w całości zaskarżone postanowienia z [...] marca 2000r., z uwagi na przesłanki wynikające z art. 239 O.p. W postanowieniach tych stwierdzono jednocześnie, że nie można wpłaconego przez stronę zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowana w korektach potraktować jako nadpłaty, ponieważ strona nie wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 2 pkt. 1 lit. b) O.p. Strona otrzymała postanowienia 3 kwietnia 2000r. Po uprawomocnieniu się postanowień z [...] marca 2000r. organ dokonał korekty księgowań na karcie kontrolnej podatnika, powracając do stanu sprzed wydania postanowień z [...] marca 2000r. W dniu 26 czerwca 2001r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy. Po jego rozpatrzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał decyzję z [...] lipca 2001r., w której stwierdził nadpłatę w grudniu 1997r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, w którym podniesiono, że zaniżono wysokość nadpłaty o 501 zł - wydał decyzję z [...] października 2001r., w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że strona równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna złożyć skorygowane deklaracje podatkowe (art. 79 § 2 a) O.p., znowelizowanej 4 czerwca 2001r.), czego nie uczyniła. Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z 29 października 2001r. o uzupełnienie wniosku z 26 czerwca 2001r. o wskazane przez organ odwoławczy elementy, strona mimo pouczeniem, że niewypełnienie warunków spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpoznania, nie spełniła ww. warunków. Organ pierwszej instancji decyzją pozostawił więc wniosek z 26 czerwca 2001r. bez rozpoznanie. Po rozpoznaniu odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2002r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 marca 2004r. uchylił zaskarżoną decyzję, a organ odwoławczy wykonując wyżej wymieniony wyrok, decyzją z [...] września 2004r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z [...] stycznia 2005r. pozostawił wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. bez rozpoznania z powodu braku skorygowanej deklaracji VAT – 7 za ten okres. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2005r., ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 września 2005r. uchylił ww. postanowienia obu instancji, stwierdzając, że skorygowana deklaracja VAT – 7 za grudzień 1997r. została złożona 8 grudnia 1999r. Z treści art. 75 § 3 O.p. wynika zaś konieczność spełnienia łącznego, dwóch warunków, gdzie złożenie wniosku nie musi być równocześnie ze skorygowaną deklaracją. A zatem organ podatkowy bezpodstawnie wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czym naruszył art. 169 § 1 w związku z art. 75 § 3 O.p. Wykonując wyrok Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zwrócił podatnikowi nadpłatę za grudzień 1997r. w wysokości 4.362,00 zł wraz z odsetkami. Strona 1 sierpnia 2006r. złożyła wnioski o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...] marca 2000r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z [...] listopada 2006r. odmówił wszczęcia postępowań w sprawach, z uwagi na upływ rocznego terminu do wniesienia żądania (art. 249 § 1 O.p.). W dniu 7 lutego 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęła skarga strony z 1 lutego 2007r. na niezałatwienie sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty za miesiące 1996r. i 1997r. we właściwym terminie przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z [...] kwietnia 2007r. zawiadomił stronę o sposobie rozpatrzenia ww. skargi, uznając ją za niezasadną. W skardze z 1 lutego 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła natomiast bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. Wniosła o zobowiązanie ww. organu do rozliczenia wpłaconych kwot, zgodnie z art. 76 O.p. oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zarzuciła też naruszenie art. 121 O.p. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 76 O.p., przez nierozliczenie otrzymanych od podatnika wpłat i niewpłacenie kwot otrzymanych zgodnie z art. 76 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że pismem z 1 lutego 2007r. wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła skargę na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Dyrektor uznał skargę za nieuzasadnioną. Strona powtórzyła, iż 8 grudnia 1999r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 1996r. i 1997r. W wyniku korekt deklaracji powstały nadpłaty, a organ nie podjął żadnych działań w celu ich rozliczenia. Działanie takie było obowiązkiem organu i należało je podjąć z urzędu. W tym zakresie strona odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 36/2006. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie zgodził się z postawionym zarzutem bezczynności oraz naruszenia przez organy obu instancji zasady wyrażonej w art. 121 O.p.; wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana P.p.s.a.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zarówno działalność, jak i brak podejmowania działań - bezczynność przez organów administracyjnych. Tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że zabrakło prawem przewidzianych działań organów podatkowych, uwzględnia skargę na bezczynność, stosując przy tym dyspozycję art. 149 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). W innych przypadkach skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że w sprawie wypełniona została przesłanka przemawiająca za uznaniem, że organy dopuściły się bezczynności. W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie, lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmie czynności (por. T. Woś w T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004r., s. 84). Materiał dowodowy sprawy, który został przeanalizowany przez Sąd, potwierdza przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę przebieg podejmowanych przez organy podatkowe obu instancji działań w sprawie. Wyjaśnienia udzielone stronie w odpowiedzi na skargę, na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy, przekonały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z bezczynnością, o której mowa wyżej, w zakresie nadpłaty za poszczególne miesiące 1996r. i 1997r. I. Po pierwsze dlatego, że po złożeniu przez stronę 8 grudnia 1999r. korekt deklaracji za poszczególne miesiące 1996r. i 1997r. - bez pisma przewodniego - organ podatkowy pierwszej instancji, właściwy w sprawie, wydał [...] marca 2000r. – podejmując działania z urzędu – dwa postanowienia, w których: 1) zaliczył nadpłatę za luty, maj, czerwiec, wrzesień 1996r. na poczet zobowiązań podatkowych z marca i lipca 1996r.; 2) zaliczył nadpłatę za luty, czerwiec, lipiec, grudzień 1996r. na poczet zobowiązań podatkowych ze stycznia, marca, kwietnia i części sierpnia 1997r. Oba postanowienia zostały doręczone stronie 8 marca 2000r. W wyniku działań strony polegających na złożeniu zażaleń z [...] marca 2000r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. [...] marca 2000r. uchylił wyżej wymienione własne postanowienia z [...] marca 2000r., wykorzystując dyspozycję art. 239 O.p. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji podjął kolejne działanie zmierzające do załatwienia sprawy strony, co nie może być poczytane za przejaw bezczynności, o której mówi Skarżący. Sąd w skardze na bezczynność organów podatkowych nie jest uprawniony do oceny prawidłowości działań podejmowanych przez te organy. Kolejnym działaniem organu podatkowego pierwszej instancji było dokonanie korekt księgowań na karcie kontowej podatnika. Działania te zostały podjęte po uprawomocnieniu się wyżej wskazanych postanowień z [...] marca 2000r., w wyniku nie złożenia przez stronę skarżącą zażaleń. Powyższe świadczy, że bezpodstawny jest zarzut strony skarżącej, że doszło do bezczynności organów w wyżej wskazanym zakresie, gdyż z urzędu nie dokonano zwrotu powstałej nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące wskazane w postanowieniach z [...] marca 2000r. Sąd w tym miejscu jeszcze raz stwierdza, że nie mogąc badać wadliwości prawomocnych i ostatecznych postanowień organu podatkowego pierwszej instancji, które nie zostały zaskarżone przez stronę w stosownym trybie, o którym pouczono - stwierdza, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie podkreślano wielokrotnie, że podejmowanie przez organ administracyjny działań, nawet jeśli byłyby one wadliwe, nie może być uznane za jego bezczynność. II. Z bezczynnością organów podatkowych nie mieliśmy także do czynienia w drugim przypadku, odnoszącym się tym razem już do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 1997r. Sąd stwierdza bowiem, że z akt sprawy, na podstawie których zapada wyrok, wynika, że w wyniku wniosku strony z 26 czerwca 2001r. w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty za listopad i grudzień 1997r. organy podatkowe również podjęły stosowne działania. Pierwszym z nich było wydanie decyzji z [...] lipca 2001r. stwierdzającej nadpłatę za grudzień 1997r., której wysokość nie została zaakceptowana przez stronę i po dwukrotnej kontroli sądów administracyjnych (najpierw wyrokiem z 10 marca 2004r., a następnie wyrokiem z 9 września 2005r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wrycił podatnikowi nadpłatę w wysokości 4.362 zł wraz z ustawowymi odsetkami. Z akt sprawy wynika natomiast, że [...] listopada 2001r. Urząd Skarbowy w Ż. wydał decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 1997r. (k. 18 akt administracyjnych). W tej samej dacie, tj. [...] listopada 2001r. wydane zostały również decyzje określające zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, październik 1997r. oraz za listopad i grudzień 1996r. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, określone zatem w art. 79 § 2 O.p. w brzemieniu obowiązującym w chwili złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za listopada 1997r. mogło się toczyć samodzielnie, w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczyło się już postępowanie podatkowe. Postępowanie takie, jak wynika z akt sprawy zostało wobec strony skarżącej wszczęte 19 października 2001r. i po jego przeprowadzaniu wydano decyzję w trybie art. 21 § 3 O.p., w której określono wysokość zaległości podatkowej (uzasadnienie decyzji z 5 listopada 2001r., znajdujące się na k. 18 akt administracyjnych). Mając powyższe na względzie zasadne było oddalenie skargi na bezczynność, na mocy art. 151 P.p.s.a.