III SAB/Wa 17/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, odpowiedzi na stanowisko co do zebranego materiału dowodowego oraz załatwienia ponaglenia 1. oddala skargę w zakresie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej; 2. odrzuca skargę w zakresie odpowiedzi na stanowisko co do zebranego materiału dowodowego oraz załatwienia ponaglenia. Pismem z 23 stycznia 2018 r. J.P., dalej zwany "Stroną", "Podatnikiem" lub "Skarżącym" wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dalej jako "Organ", w przedmiocie załatwienia ponaglenia, nieudzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli na podstawie art. 291 § 2 O.p. oraz nieustosunkowania się do wypowiedzi Skarżącego co do zebranego materiału dowodowego, opartej na art. 200 § 1 O.p. Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym: 1.1. W dniu 20 lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.333 zł. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i pismem z 29 sierpnia 2017 r. wniósł odwołanie wraz z nowymi dowodami. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.073 zł. 1.2. W trakcie postępowania odwoławczego Skarżący złożył ponaglenie z 2 grudnia 2017 r., które wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 4 grudnia 2017 r. Ponaglenie dotyczyło niezałatwienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zastrzeżeń do protokołu i wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego wniesionego pismem z 20 czerwca 2017 r. W złożonym ponagleniu Skarżący wniósł o wyznaczenie terminu do załatwienia sprawy oraz orzeczenie kary porządkowej wobec osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. 1.3. Po rozpatrzeniu ponaglenia, postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał powyższe ponaglenie za niezasadne. 2.1. We wskazanej na wstępie skardze wniesiono o ustalenie, że w sprawie, w której organ pozostaje bezczynny, istnieje obowiązek zgodnie z art. 291 § 2 O.p. wydania przez organ, w terminie 14 dni od dnia otrzymania odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, zawiadomienia o sposobie ich załatwienia. Skarżący wnosi o wymierzenie organowi drugiej instancji kary grzywny i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący poinformował, że 20 czerwca 2017 r. wniósł wnioski i zastrzeżenia do zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W związku z brakiem reakcji na te wnioski i zastrzeżenia ze strony Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., 2 grudnia 2017 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ponaglenie. Do dnia sporządzenia skargi, tj. do 23 stycznia 2018 r., Skarżący nie otrzymał informacji o podjęciu jakichkolwiek działań ze strony Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wnosi o jej oddalenie. Organ wskazuje, że organ pierwszej instancji nie przeprowadzał u Skarżącego kontroli podatkowej. W związku z powyższym nie mogło dojść do naruszenia art. 291 § 2 O.p zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnia, że złożone przez Skarżącego ponaglenie załatwiono w terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze uchybienia, w związku z czym podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu załatwiającym ponaglenie i wnosi o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku stwierdzenia bezczynności lub przewlekłości, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy miała miejsce bezczynność w zakresie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli na podstawie art. 291 § 2 O.p. Sporne jest też, czy miała miejsce bezczynność polegająca na nieustosunkowaniu się organu do wypowiedzi Skarżącego co do zebranego materiału dowodowego, opartej na art. 200 § 1 O.p. Skarżący zarzuca też bezczynność w przedmiocie załatwienia jego ponaglenia w wyżej wskazanych sprawach. 5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zarzucanej bezczynności zakresie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, bowiem nie była w sprawie prowadzona kontrola podatkowa. W zakresie zarzucanej bezczynności co do braku ustosunkowania organu się do wypowiedzi Skarżącego co do zebranego materiału dowodowego, opartej na art. 200 § 1 O.p. skargę należy odrzucić, bo w tej kwestii przepisy prawa nie przewidują działania organu oczekiwanego przez Stronę. Niedopuszczalna jest też skarga na niezałatwienie ponaglenia w terminie. 6. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że o bezczynności organu można mówić wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego i określonego terminem obowiązku, nie załatwia sprawy, w określonej formie i w określonym czasie, będąc do tego właściwym z mocy stosownych przepisów. Instytucja skargi na bezczynność ma więc doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie można przypisać organowi bezczynności, gdy termin podjęcia czynności jeszcze nie upłynął. Bezczynność organu następuje wówczas, gdy organ zobowiązany do podjęcia określonych czynności, wynikających z przepisów prawa, nie wykonuje ich w terminie przez te przepisy określonym. Innymi słowy bezczynność oznacza stan, w którym właściwy organ, zobowiązany do wydania aktu administracyjnego lub podjęcia innej czynności, pozostaje w zwłoce. Skarga na bezczynność ma na celu spowodowanie rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej określonej sprawy administracyjnej. Składanie skargi na bezczynność dopuszczalne jest jedynie w odniesieniu do tych aktów lub czynności, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, nie może zatem ona dotyczyć innych czynności. Podkreślić należy, że bezczynność organu powiązana być musi z kompetencją do wydania w danej sprawie decyzji, postanowienia, czy też innych aktów bądź czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Warunkiem dopuszczalności skargi na bezczynność organu jest zatem wystąpienie określonej podstawy prawnej do określonego zachowania się organu wobec żądania strony. 7. Na podstawie art. 291 § 2 O.p., kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia złożone do protokołu kontroli podatkowej i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. W tym zakresie istnieje podstawa prawna do działania organu podatkowego, która może być przedmiotem skargi na bezczynność. Zarzucana w tym zakresie bezczynność działania organu nie ma jednak uzasadnionych podstaw. Postępowanie wymierzające Skarżącemu podatek z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie było poprzedzone kontrolą podatkową. Wskazany przepis, na który powołuje się Skarżący obejmuje natomiast sytuację, gdy u podatnika prowadzona jest kontrola podatkowa. W niniejszej sprawie, organ podatkowy przeprowadził jedynie czynności sprawdzające, a następnie wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącemu. Prowadząc wymienione czynności organ podatkowy nie mógł opierać się na przepisie dotyczącym kontroli podatkowej i nie miał obowiązku wydać w terminie 14 dni Skarżącemu odpowiedzi na jego zastrzeżenia. W związku z powyższym nie mogło dojść do naruszenia powyższego przepisu. Mimo że skarga była formalnie dopuszczalna to analiza akt wskazuje, że w realiach tej konkretnej sprawy okazała się ona niezasadna wobec braku prowadzenia kontroli podatkowej. Zarzut bezczynność jest więc w tym zakresie bezzasadny, a skargę w tej części należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. 8. 1. Nie jest sporne, że pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. Skarżący skorzystał z prawa wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy oraz o przedłużenie terminu do złożenia wniosków dowodowych, w tym wniosku o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy. Szczegółowo opisuje to postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2018 r. uznające ponaglenie za niezasadne. Art. 200 O.p. nie zawiera jednak obowiązku organu ustosunkowania się do wypowiedzi strony w formie oddzielnego pisma lub aktu administracyjnego poświęconemu treści wypowiedzi złożonej na podstawie art. 200 § 1 O.p. Organ nie mógł naruszyć terminu na ustosunkowanie się do takiej wypowiedzi, bo nie ma obowiązku (kompetencji) do reakcji w oczekiwanej przez Skarżącego formie. Z tego względu organ nie mógł znaleźć się w stanie bezczynności. To nakazuje odrzucenie skargi w części dotyczącej zarzucanej bezczynności co do braku ustosunkowania organu się do wypowiedzi Skarżącego odnośnie do zebranego materiału dowodowego, opartej na art. 200 § 1 O.p. O odrzuceniu skargi w tym zakresie Sąd orzekł na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., stwierdzając jej za niedopuszczalność. 8.2. Na marginesie należy dodać, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Oczekiwania Skarżącego co do odniesienia się do jego wniosków dowodowych i wyjaśnień złożonych na podstawie art. 200 § 1 O.p. winny być adresowane do uzasadnienia decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w sprawie nie mieści się jednak w granicach niniejszego postępowania, którego ramy określa skarga na bezczynność organu. 9. Złożone przez Skarżącego ponaglenie z dnia 2 grudnia 2017 r. zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., które doręczono Skarżącemu w dniu 23 stycznia 2108 r. (tj. w dniu sporządzenia przez Skarżącego niniejszej skargi). Rozpatrzenie ponaglenia nastąpiło w terminie jednego miesiąca od daty wpływu do organu odwoławczego i zgodnie z art. 139 § 1 O.p., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezależnie od powyższego nie można uznać dopuszczalności skargi w przedmiocie bezczynności w zakresie załatwienia ponaglenia. Zgodnie z art. 3 § 2 P.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Załatwienie ponaglenia nie mieści się w katalogu spraw, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. W szczególności nie można uznać, że postanowienie załatwiające ponaglenie to (zgodnie z pkt 2 art. 3 § 2) postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie lub postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wniesienie ponaglenia nie tworzy nowej sprawy administracyjnej. Ponaglenia nie można oderwać do sprawy, w której zostało wniesione. Nadto, zgodnie z art. 53 § 2b P.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Wniesienie ponaglenia czyni zatem dopuszczalnym wniesienie skargi na bezczynność co do załatwiania sprawy odnośnie jej meritum. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma już znaczenia, czy i kiedy organ ponaglenie załatwi. Uznanie dopuszczalności skargi na bezczynność w przedmiocie załatwienia ponaglenia, w świetle art. 53 § 2b P.p.s.a., wymagałoby uprzedniego wniesienia ponaglenia na niezałatwienie ponaglenia. Taka wykładnia prowadziłaby jednak do absurdalnego, kaskadowego piętrzenia ponagleń na niezałatwienie ponagleń, więc należy ją odrzucić. W związku z powyższym, skargę w zakresie dotyczącym bezczynności co do załatwienia ponaglenia skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. jako niedopuszczalną.