III SAB/Wa 18/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Andrzej Cichoń po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.C. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w przedmiocie kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz skarżącego M.C. kwotę 100 (słownie: sto) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik", "Organ") w dniu [...] marca 2023 r. wszczął wobec M.C. (dalej także jako: "Skarżący", "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok. Termin załatwienia sprawy określono na [...] czerwca 2023 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia [...] września 2023 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2023 r. Organ wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej dnia [...] grudnia 2023 r. W dniu [...] grudnia 2023 r. Naczelnik wydał wynik kontroli celno-skarbowej. Wynik kontroli doręczono Stronie w trybie zastępczym w dn. [...] grudnia 2023 r. W dniu 26.09.2023 roku pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z dokumentami zebranymi w toku kontroli celno-skarbowej, w tym z postanowieniem z [...].09.2023 roku, sporządzając dokumentację fotograficzną. wskazany adres elektroniczny. Podobnie w dniu 7.12.2023 roku pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy, w tym z treścią wysłanego wyniku kontroli i sporządził dokumentację fotograficzną, co udokumentowane zostało znajdującą się w aktach sprawy adnotacją nr [...] Pismem z dnia 12 grudnia 2023 r. Skarżący wniósł ponaglenie względem bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania sprawy przez Naczelnika. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2024 r. Naczelnik uznał ponaglenie za bezzasadne. Pismem z dnia 31 stycznia 2024 r. Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na bezczynność Naczelnika wnosząc o zobowiązanie Organu do wydania i doręczenia Stronie wyniku kontroli sporządzonego na podstawie materiału dowodowego sporządzonego do dnia [...] września 2023 r., czyli do czasu upływu terminu zakończenia kontroli wskazanego przez Organ w zawiadomieniu z dnia [...] czerwca 2023 r. oraz o stwierdzenie, że organ podatkowy dopuścił się bezczynności. Skarżący wskazał, że bezczynność Naczelnika polega na tym, iż do dnia wniesienia niniejszej Skargi nie sporządził oraz nie doręczył Stronie wyniku kontroli celno-skarbowej w sprawie o sygnaturze: [...]sporządzonego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez [...]UCS w okresie od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej tj. [...] marca 2023 r. do dnia upływu terminu zakończenia kontroli wskazanego w Postanowieniu z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] tj. do dnia [...] września 2023 r. W ocenie Skarżącego kolejne postanowienie [...]UCS w sprawie przedłużenia terminu zakończenia kontroli, tj. Postanowienie z dnia [...] września 2023 r. nr [...] nie wywołało skutku prawnego w postaci skutecznego przedłużenia terminu zakończenia kontroli, ponieważ przedmiotowe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 3 października 2023 r., a więc już po upływie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej, wskazanym w pierwszym Postanowieniu tj. do [...] września 2023 r. Tym samym, zdaniem Strony, mając na uwadze treść art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "Op."), oraz art. 63 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615, dalej jako "ustawa KAS") Naczelnik był obowiązany do sporządzenia oraz doręczenia Kontrolowanemu wyniku kontroli celno-skarbowej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w okresie od [...] marca 2023 r. do [...] września 2023 r. Do dnia sporządzenia niniejszej Skargi organ podatkowy nie doręczył Stronie przedmiotowego wyniku kontroli. Tym samym [...]UCS pozostaje w rażącej bezczynności. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej odrzucenie lub ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej przyjmując jako kryterium kontroli zgodność z prawem. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zmianami, zwanej dalej "p.p.s.a.") w zakresie realizowanej kontroli, Sąd nie jest związany granicami skargi, w związku z czym zarzuty podniesione w jej treści nie wyznaczają kierunku analizy podejmowanej przez Sąd. Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę (w tym także skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania wskazaną w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Złożenie ponaglenia wywiera skutek wyczerpania przez stronę przysługujących jej środków zaskarżenia (art. 52 § 1 p.p.s.a.), a tym samym umożliwia skuteczne wniesienie skargi na bezczynność/przewlekłe prowadzenie postępowania organu pozostającego w zwłoce i niepodejmującego w ustawowym terminie aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Warunkiem formalnym skargi jest wyłącznie złożenie takiego ponaglenia w toku postępowania, w którym zarzuca się bezczynność (por. postanowienie NSA z dnia: 10 października 2013 r., sygn. I OZ 893/13 oraz 2 września 2020 r. sygn. II OSK 3732/18) W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika kontroli zmierzającej do zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Na wstępie należy odnieść się do stanowiska Organu, zgodnie z którym czynności w ramach kontroli celno-skarbowej unormowane w Rozdziale 1 Dział V ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) wyłączone są z kontroli działalności przez sądy administracyjne. Sąd stwierdza, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1360/16. Należy więc uznać, że wniesienie skargi na bezczynność organu w zakresie podejmowania czynności w ramach kontroli celno-skarbowej jest co do zasady możliwe. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w okolicznościach badanej sprawy stosowny tryb został wyczerpany – ponaglenie złożono pismem z 12 grudnia 2023 r., a dopiero potem skargę na bezczynność Organu. Rozpatrując sprawę należy zwrócić uwagę na stanowisko orzecznictwa, które zostało wykreowane z dniem 22 czerwca 2020 r., a także umocnione w dniu 7 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w tych dniach uchwały, w których stwierdził odpowiednio, że: "Wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a." (uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19) oraz "Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a." (uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21). Pierwsze z powołanych stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje co prawda okoliczność wydania decyzji ostatecznej, jednakże poddając dogłębnej analizie treść uzasadnienia zacytowanej uchwały należy wyciągnąć bezsporny wniosek, że środki dyscyplinowania organów administracji publicznej w postaci ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność mają na celu zmobilizowanie tego organu do działania, co jest poparte jego obowiązkiem prowadzenia i zakończenia postępowania administracyjnego w czasie prawem określonym. Według drugiej z zacytowanych uchwał, wniosek jest tożsamy. Nie można zatem rozpoznać skargi na przewlekłość, skoro ta przewlekłość już się zakończyła z uwagi na podjęcie rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w obu uchwałach stwierdził, że niedopuszczalne jest badanie historycznej bezczynności oraz przewlekłości. Te stany zaniechania ze strony organu administracji publicznej mogą być sankcjonowane przez sąd administracyjny jedynie w momencie, kiedy one obiektywnie istnieją w dniu złożenia skargi. Jeżeli te stany ustały przed dniem wniesienia skargi, podlega ona odrzuceniu jako skarga niedopuszczalna. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że Naczelnik zakończył postępowanie w przedmiocie kontroli celno-skarbowej w dniu [...] grudnia 2023 r. Wynik kontroli został wysłany 6 grudnia 2023 r. za pomocą ePUAP na adres elektroniczny do doręczeń pełnomocnika strony skarżącej i doręczony w dniu [...] grudnia 2023 r. Ponieważ Pełnomocnik Strony nie odebrał przesłanego na jego adres elektroniczny wyniku kontroli (po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości odebrania pisma w formie elektronicznej) słusznie przyjęto, że został on doręczony w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 20.12.2023 roku ("doręczenie zastępcze"). Nie bez znaczenia jest również fakt, iż 7.12.2023 roku pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, w tym z treścią wysłanego wyniku kontroli i sporządził dokumentację fotograficzną, a tym samym posiadł wiedzę o jego treści. Skarga na bezczynność tego postępowania została natomiast wniesiona 31 stycznia 2024 r. Oznacza to, że postępowanie którego skarga dotyczy zakończyło się, a zarzucany stan bezczynności, o ile w ogóle istniał (Sąd odrzucając skargę nie może dokonać merytorycznej oceny podnoszonych zarzutów) z momentem wydania wyniku kontroli przestał istnieć. Bezczynność Organu nie może zostać poddana sądowej kontroli z uwagi na zacytowane uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy wskazać za orzecznictwem oraz doktryną, że to nie doręczenie rozstrzygnięcia stronie postępowania decyduje o fakcie jego zaistnienia, tylko moment jego faktycznego wydania tj. podpisania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania jest data umieszczona na decyzji." (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 2051/09). W innym orzeczeniu stwierdził z kolei, że: "Dzień wydania decyzji jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej decyzji. Data wydania decyzji nie będzie równoważna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu. Tak więc dla oceny, czy w dacie wniesienia skargi na bezczynność organ załatwił sprawę, ma znaczenie data wydania decyzji, a nie data jej doręczenia stronie." (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II OSK 1967/21). Chwilą wydania decyzji jest zatem data jej sporządzenia nie zaś doręczenia stronie. (wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 1979/18, postanowienie NSA z dnia 24 stycznia 2023 r. II OSK 1575/22). Podobne stanowisko zajmuje doktryna: "W orzecznictwie sądowym zauważa się, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym wydanie decyzji następuje dopiero z chwilą jej doręczenia, prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawa. W przypadku wielości stron każda z nich mogłaby przecież otrzymać taką decyzję w innej dacie, podczas gdy kontrola prawidłowości decyzji przez sąd administracyjny odbywa się według kryterium jej zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym właśnie w dacie wydania. W konsekwencji mogłoby to prowadzić do wniosku, że wobec jednej strony, która otrzymała decyzję w określonym stanie prawnym, jest ona legalna, a wobec innej strony, która otrzymała ją po zmianie tego stanu prawnego, ta sama decyzja narusza prawo." (por. W. Sawczyn, Administracyjne postępowanie ogólne [w:] Postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne z kazusami, Warszawa 2017, s. 130). Momentem załatwienia sprawy jest z reguły, w razie braku odmiennych regulacji ustawowych, wydanie decyzji (por. R. Hauser, Terminy załatwiania spraw w k.p.a. w doktrynie i orzecznictwie sądowym, RPEiS 1997, z. 1, s. 3). Należy w pełni zaakceptować ten pogląd i uznać, że niezależnie od momentu doręczenia Skarżącemu przez Naczelnika wyniku kontroli przewlekłość w tej sprawie nie mogła być przedmiotem kontroli od momentu jego wydania. Wobec powyższego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 58 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji postanowienia. Z uwagi na odrzucenie skargi, orzeczenie zamieszczone w punkcie 2. postanowienia uzasadnione jest treścią art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozpraw. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.