III SAB/Wa 27/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę Pismem z 10 kwietnia 2014 r. A. sp. z o.o. wniosła skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Wniosła o: - zobowiązanie organu do wydania w określonym przez Sąd terminie wyniku kontroli; - zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; - stwierdzenia, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przedstawiła szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego wskazujący na jego przewlekłość. Wskazała mianowicie, że postanowienie o wszczęciu tego postępowania doręczono jej 2 sierpnia 2013 r. Zbiegło się to w czasie z upływem 60-dniowego terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. W efekcie postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Skarżąca zaznaczyła, że pierwsze czynności kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął wskutek jej interwencji. Następnie wystosował do Skarżącej dwa wezwania o dostarczenie dokumentów. Chodziło mianowicie o numery seryjne towarów będących przedmiotem zakupu i sprzedaży w maju 2013 r. (IMEI - indywidualny numer identyfikacyjny telefonu komórkowego) oraz umowy handlowe z firmą K. K. W. Dokumenty te Skarżąca dostarczyła w dniach 10 i 24 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wykorzystał je natomiast w toku prowadzonego postępowania dopiero w listopadzie i grudniu 2013 r. Dopiero w październiku 2013 r. zaczął też kierować zapytania do zagranicznych organów podatkowych w zakresie weryfikacji zagranicznych kontrahentów Skarżącej. Ostatnie zapytania skierował pod koniec listopada 2013 r. Wśród podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności Skarżąca wymieniła również 1) przeprowadzenie czynności sprawdzających u dwóch krajowych kontrahentów, od których były nabywane towary, sprzedawane następnie przez Skarżącą jej zagranicznym kontrahentom oraz 2) wezwanie w grudniu 2013 r. polskich spółek logistycznych, w których przechowywane były towary przed ich wysyłką do magazynu Skarżącej, do przedstawienia dokumentów magazynowych. Podniosła, iż mimo podjęcia powyższych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dalszym ciągu przedłuża postępowanie kontrolne, podając jako powód oczekiwanie na odpowiedzi z administracji krajów Unii Europejskiej oraz przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej w celu ustalenia łańcucha dostaw towarów zakupionych przez nią na terytorium Polski a następnie sprzedanych w krajach UE. Zdaniem Skarżącej powód ten jest nieprawdziwy. Podkreśliła mianowicie, że wszyscy jej bezpośredni kontrahenci (dostawcy i nabywcy) prawidłowo zadeklarowali i rozliczyli podatek od towarów sprzedawanych przez Skarżącą. Tym samym jakiekolwiek nieprawidłowości powstałe na kolejnych etapach łańcucha dostaw nie miałyby wpływu na prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki VAT do wewnąrzwspólnotowych dostaw towarów i odliczenia (zwrotu) podatku zapłaconego przy ich nabyciu. Skarżąca nie wiedziała bowiem, ani nie mogła wiedzieć o oszustwach w łańcuchu dostaw. Na koniec Skarżąca zwróciła uwagę na wydany w jej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2642/13), w którym Sąd ten potwierdził, iż organ I instancji bezpodstawnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, tak jak zresztą podnosi to strona, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Sąd za zasadne więc uznał podjęcie przez organ kontroli skarbowej weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki za maj 2013 r., bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za ww. okresy, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwot wykazanych do zwrotu a także właściwie powszechne znane nieprawidłowości w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego telefonami komórkowymi, tabletami polegające na fakcie większych dostaw wewnątrzwspólnotowych czy też eksportu niż importu czy też wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Polskę. Taka sytuacja dowodzi, że zachodzą nieprawidłowości, polegające na tym, że towar wraca bez wykazywania wewnątrzwspólnotowego nabycia (lub importu) i bez odprowadzania podatku VAT. Za prawidłowe Sąd także uznał wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Na taką możliwość wskazywały m.in. informacje od litewskich, bułgarskich i brytyjskich władz podatkowych odnośnie U., P. czy też A., która zakupiła telefony od P. Przy czym A. LTD GB, jest firmą wiodącą w oszustwach podatkowych bardzo dobrze znaną władzom podatkowym Wielkiej Brytanii. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Ponadto, czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w szczególności chodzi tu o Bułgarię, która w niektórych kwestiach do tej pory nie odpowiedziała na zapytania pomimo wielu monitów ze strony Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jeżeli chodzi o sam zwrot podatku za maj 2013 r. to został on zwrócony Spółce z odsetkami. Paradoks tej sytuacji polega na tym, że w ustaleniu podmiotów biorących w karuzeli podatkowej nie tylko organ podatkowy jest zainteresowany ale powinna być zainteresowana też Spółka, skoro, jak wskazuje w pismach procesowych, stara się zachować najwyższe standardy w doborze kontrahentów, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. I właśnie to postępowanie ma na celu ustalenie takich okoliczności bądź zaprzeczyć ich istnieniu. Podkreślić ponadto należy, że w sprawie ze skargi na przewlekłość organu sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Nie sposób pominąć też, że uzyskanie odpowiedzi na niektóre pytania powoduje konieczność zadania kolejnego zapytania, co powoduje wydłużenie czasu kontroli. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.