III SAB/Wa 33/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe październik, listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) jest przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS lub organ podatkowy) wszczętej na podstawie imiennego upoważnienia z dnia 18 lutego 2015r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okresy październik - listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej "Uptu" poprzez nie podejmowanie jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonego rozliczenia podatkowego za ww. okresy i uzależnianie zakończenia kontroli podatkowej od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych na wcześniejszych lub późniejszych etapach transakcji, tj. błędną jego wykładnię z uwagi na uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest jedynie od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika, art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej "Op" poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej polegające na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia i uzależnianie wyniku kontroli podatkowej wobec Strony od wyniku innych postępowań, a także gromadzenie materiału wychodzącego poza ramy czasowe postępowania, art. 284b w związku z art. 125 § 1 Op, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób przewlekły, nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji uznania, iż decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są decyzje bądź wyniki kontroli przeprowadzone przez inne organy podatkowe na innym etapie transakcji. Skarżąca wniosła o: wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej poprzez zobowiązanie NUS do zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku w terminie 14 dni od dnia wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdzenie, że NUS dopuścił się bezczynności w toku prowadzenia kontroli podatkowej oraz przewlekłego jej prowadzenia w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres październik - listopad 2014r. oraz styczeń 2015 r., orzeczenie, iż bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. nr 34 poz. 173), w związku z art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), dalej: "Ppsa", wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 Op, wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 Ppsa w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ww. ustawy, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Skarżąca wskazała, że w przypadku zwrotu za styczeń 2015 r. NUS postanowieniem z 27 lutego 2015 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w jego ocenie kontrola podatkowa nie była prowadzona w sposób przewlekły. Organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego: Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego [...] niżej wymienione deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, za październik 2014 r. w wysokości 1.516.931,00 zł, za listopad 2014 r. w wysokości 788.415,00 zł, za styczeń 2015 r. w wysokości 1.795.080,00 zł. W dniu 19 lutego 2015 r. NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy październik - listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w związku ze zwrotem podatku, wskazując jako przewidywany termin zakończenia kontroli dzień 2 marca 2015 r. Następnie wielokrotnie postanowieniami dokonywano przedłużenia terminu zakończenia kontroli, z uwagi na konieczność zgromadzenia, oceny i weryfikacji materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, w tym w zakresie łańcucha transakcji przeprowadzonych z kontrahentami kontrolowanego. Jak wskazał szczegółowo NUS w toku kontroli podatkowej prowadzonej za przedmiotowe okresy podjęto następujące czynności: - w dniu 23.02.2015 r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego tj. P. Sp. z o.o., ul. [...], w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających; - w dniu 24.02.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do T. Sp. z o.o., ul. [...], [...] P., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Skarżącą; - w dniu 24.02.2015 r. skierowano pismo znak w trybie art. 82 Op do F. Sp. z o.o. S.K.A., ul. [...] L., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Stroną; - w dniu 24.02.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do G. S.K.A., ul. [...] P., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte ze Spółką; - w dniu 25.02.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie w celu udzielenia informacji o G. S.K.A., ul. [...].; - w dniu 25.02.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w celu udzielenia informacji o T. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 25.02.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w celu udzielenia informacji o F. Sp. z o.o. S.K.A., ul. [...].; - w dniu 25.02.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście w celu udzielenia informacji o P. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 24.03.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do A. Sp. z o.o., ul. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 24.03.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do P. Sp. z o.o., PI. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 24.03.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do C. Sp. z o.o. Sp. k., Al. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 24.03.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do F. Sp. z o.o., ul. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 24.03.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do R., ul. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 24.03.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do Inter T. Sp. z o.o., ul. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; -w dniu 24.03.2015 r. skierowano pismo do W. Sp. z o.o., ul. [...]. na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w celu udzielenia informacji o A. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w celu udzielenia informacji o P. Sp. z o.o., P. [...].; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w celu udzielenia informacji o F. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w celu udzielenia informacji o R. ul. [...].; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w celu udzielenia informacji o Inter T. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w celu udzielenia informacji o W. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji zawartych z U. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 31.03.2015 r. skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji zawartych z B., ul. [...] .; - w dniu 08.04.2015 r. skierowano wezwanie do G. Sp. z o.o., ul. [...]., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 08.04.2015 r. skierowano wezwanie do A. Sp. z o.o., Al. [...], w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 08.04.2015 r. skierowano wezwanie do W. Sp. z o.o., ul. [...]., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 14.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu udzielenia informacji o G. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 14.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu udzielenia informacji o A. Sp. z o.o., Al. [...].; - w dniu 14.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w celu udzielenia informacji o W. Sp. z o. o., ul. [...].; - w dniu 14.04.2015 r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 16.04.2015 r. skierowano wezwanie do K., ul. [...]., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących transakcji zawartych ze Spółką; - w dniu 16.04.2015 r. skierowano wezwanie do K. A. prowadzącego działalność pod nazwą K., ul. [...]., na przesłuchanie w charakterze świadka, natomiast pismem z dnia 17.04.2015 r. zawiadomiono stronę o mającym się odbyć przesłuchaniu; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do S. Sp. z o.o., ul. [...], [...] G., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z W. Sp. z o.o.; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do F., ul. [...]., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z W. Sp. z o.o.; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do D. Sp. z o.o., Al. [...]., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z R.; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do F. Sp. z o.o., Al. [...]., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z R.; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do J. Sp. z o.o., ul. [...]., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z Inter T. Sp. z o. o.; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo w trybie art. 82 Op do U., ul. [...]., o przesłanie dokumentów potwierdzających transakcje zawarte z F. Sp. z o.o.; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w celu udzielenia informacji o S. Sp. z o. o., ul. [...]. - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w celu udzielenia informacji o F., ul. [...].; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu udzielenia informacji o D. Sp. z o.o., Al. [...].; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu udzielenia informacji o F. Sp. z o.o., Al. [...].; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w celu udzielenia informacji o J. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 17.04.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w celu udzielenia informacji o firmie U., ul. [...].; - w dniu 06.05.2015 r. skierowano ponownie wezwanie do G. Sp. z o.o., ul. [...]., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających; - w dniu 06.05.2015 r. skierowano ponownie wezwanie do A. Sp. z o.o., Al. [...]., w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających; - w dniu 06.05.2015 r. skierowano ponownie wezwanie do W. Sp. z o.o., ul. [...]., celem przeprowadzenia czynności sprawdzających; - w dniu 07.05.2015 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z T. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 07.05.2015 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z F. Sp. z o. o. S. ., ul. [...].; - w dniu 07.05.2015 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z G. S.K.A., ul. [...].; - w dniu 07.05.2015 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z A. Sp. z o.o., Al. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 07.05.2015 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z G. Sp. z o.o., ul. [...]., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - w dniu 07.05.2015 r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] wniosek o przeprowadzenie kontroli w zakresie transakcji z W. Sp. z o.o., ul. [...] ., na okoliczność ustalenia źródła pochodzenia towaru; - postanowieniem z dnia 12.08.2015 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - w dniu 29.12.2015 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z F. Sp. z o.o. S.K.A., ul. [...].; - w dniu 29.12.2015 r. skierowano do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z W. Sp. z o.o., ul. [...]. - postanowieniem z dnia 24.02.2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - w dniu 17.03.2016 r. skierowano do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z W. Sp. z o.o., ul. [...],.; - postanowieniem z dnia 11.04.2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - w dniu 24.05.2016 r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z P. Sp. z o. o., ul. [...].; - postanowieniem z dnia 13.06.2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - w dniu 13.07.2016 r. skierowano do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z W. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 13.07.2016 r. skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. pismo w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z K., ul. [...].; - w dniu 13.07.2016 r. skierowano do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z F. Sp. z o.o. S.K.A., ul. [...].; - postanowieniem z dnia 14.07.2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - postanowieniem z dnia 19.09.2016 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - w dniu 27.09.2016 r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z P. Sp. z o.o., ul. [...]; - w dniu 28.11.2016 r. skierowano do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z W. Sp. z o.o., ul. [...].; - w dniu 28.11.2016 r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z P. Sp. z o. o., ul. [...].; - w dniu 26.01.2017 r. skierowano do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z F. Sp. z o. o. S.K.A., ul. [...].; - postanowieniem z dnia 17.02.2017 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - postanowieniem z dnia 14.03.2017 r. włączono i wyłączono z akt kontroli materiał dowodowy; - w dniu 24.03.2017 r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z P. Sp. z o. o., ul. [...].; - w dniu 25.05.2017 r. skierowano do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ponaglenie w sprawie przeprowadzenia kontroli w zakresie transakcji z P. Sp. z o. o., ul. [...] ; - w dniu 19.06.2017 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze strony M. R. prezesa M. Sp. z o. o.; - w dniu 27.06.2017 r. przesłuchano w charakterze strony M. R. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych. Gwałtowny wzrost obrotów (podstawa opodatkowania za okres 01-07/2014 - 183.639,00 zł, za 08-12/2014 - 18.935.978,00 zł) nastąpił od sierpnia 2014 r. i jest związany ze zmianą profilu działalności spółki. Do 2014 r. przedmiot działalności spółki stanowiła dostawa mleka w proszku dokonywana w ramach sprzedaży krajowej jak również w ramach exportu na Białoruś i Ukrainę. Natomiast od 2014 r. Spółka deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę głównie kawy oraz N. i napojów R.(czyli produktów będących jednymi z najczęściej wykorzystywanych w ramach tzw. karuzel podatkowych). W kontrolowanym okresie sprzedaż towaru została dokonana na rzecz J. s.r.o. nr VAT [...] oraz S. s.r.o. nr VAT [...]. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że właścicielem firmy J. s.r.o. jest obywatel polski, D. M. który przez dłuższy czas nie stawiał się na wezwania administracji czeskiej (spółka złożyła deklaracje "zerowe" nie rozliczając transakcji z polskim kontrahentem). W dniu 31 marca 2015 r. M. R. - prezes Skarżącej przesłał do kontrolujących drogą elektroniczną przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego protokół przesłuchania D. M. prezesa J. s.r.o. w zakresie transakcji z Skarżącą, przeprowadzonego przez administrację podatkową Republiki Czeskiej. W dniu 24 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał protokół przesłuchania D. M. Z ww. przesłuchań wynika, że spółka J. s.r.o. nie zatrudnia pracowników, a jej działalność jest finansowana pożyczkami od osób trzecich. W protokole brak bliższych informacji o pożyczkodawcach. Z protokołów przesłuchania wynika, że nabywany towar jest następnie sprzedawany przez J. s.r.o. do Bułgarii. Spółka J. s.r.o. nie rozliczyła transakcji WNT w deklaracji podatkowej za 09/2014 r. Od września 2014 r. D. M. pełni funkcję dyrektora zarządzającego oraz jest jedynym udziałowcem Spółki J. s.r.o. W dniu 8 maja 2015 r. do NUS wpłynęła odpowiedź na wniosek z dnia 5 lutego 2015 r. Z uzyskanej informacji wynika, iż towary zakupione przez J. s.r.o, od Skarżącej zostały odsprzedane do bułgarskiej firmy B. Z przekazanych wyciągów bankowych wynika, iż płatnikiem faktur wystawionych na rzecz B. jest T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Płatność zrealizowana została na rachunek firmy J. s.r.o. posiadającej konto w Banku [...] S.A. Natomiast z dołączonego do informacji listu przewozowego CMR wynika, że towar będący przedmiotem transakcji został dostarczony na terytorium Polski do magazynu w miejscowości Z. [...], następnie z powyższego magazynu został wydany Skarżącej. Natomiast z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że towar z terytorium Polski został dostarczony bezpośrednio do kontrahenta spółki S. s.r.o. firmy P. s.r.o. Pomiędzy tymi spółkami występują powiązania osobowe i kapitałowe, obydwie spółki są reprezentowane przez M. O. Z informacji uzyskanych przez NUS od [...] oraz [....] wynika, że ceny, po których Skarżąca kupuje i sprzedaje towar odbiegają znacząco od cen przedstawionych przez dystrybutorów tych towarów na terenie Polski. NUS uznał, że zachodzi podejrzenie, iż przeprowadzone transakcje są transakcjami fikcyjnymi, a faktury służą wyłudzeniu zwrotów podatku VAT w ramach transakcji karuzelowych. Na powyższe mogą wskazywać następujące przesłanki: - realizacja transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych z tytułu zakupu i sprzedaży tego samego towaru odbywa się tego samego lub następnego dnia; - za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki realizowano zarówno płatności za zakupiony towar, jak również otrzymywano płatności za sprzedany towar. Obroty na rachunkach bankowych jednego dnia, dotyczące jednego towaru, oscylowały w kwocie powyżej 1.000.000,00 zł. Nie stwierdzono przypadków odroczenia terminu płatności za towar; - występują płatności realizowane na podstawie dokumentów proforma. Zapłata za towar była dokonywana przed przekazaniem towaru kontrahentowi. W łańcuchu dostaw występują podmioty, które rozpoczęły działalność gospodarczą krótko przed pierwszymi transakcjami w opisywanym łańcuchu dostaw. Podmioty nieposiadające kapitału, środków transportu oraz magazynów w krótkim okresie osiągały obroty wysokości kilku milionów złotych; - w ocenie kontrolujących, łańcuch dostaw jest niezgodny z ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej, w której podmioty dążą do maksymalnego zmniejszenia liczby podmiotów pośredniczących w celu uzyskania wyższej marży. NUS zbadał łańcuch transakcji handlowych między Skarżącą a jej kontrahentami, w wyniku którego zidentyfikował schemat obrotu towarowego pomiędzy Stroną a grupą podmiotów (w celu ochrony danych podmiotów trzecich, wszystkich tych, z którymi M. Sp. z o. o. bezpośrednio nie zawierała transakcji, ich nazwy zostały zastąpione symbolami). W toku kontroli organ pierwszej instancji zidentyfikował następujące podmioty: 1) P. sp. z o.o., w toku czynności sprawdzających ustalono, że towar sprzedany do Skarżącej przez ww. podmiot pochodzi od podmiotów K, W, I, ponadto w łańcuchu dostaw brało udział kilkanaście innych podmiotów, które dokumentowały fikcyjne nabycia i dostawy towarów, dokonując w ten sposób oszustwa w podatku od towarów i usług. 2) T. sp. z o.o., C sp. z o.o., w toku czynności sprawdzających ustalono, że w łańcuchu dostaw, wliczając T. sp. z o.o., bierze udział sześć podmiotów, przykładowo jeden z nich – B. sp. z o.o. nie posiadała nieruchomości ani środków transportu, handlowała "wszystkim czym się dało", jak ustalił Dyrektor UKS w K. faktury wystawiane przez i na rzecz tej spółki nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. 3) G. s.k.a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej uznał, że w stosunku do spółki zachodzi podejrzenie pozorności transakcji i oszustwa karuzelowego. 4) A. sp. z o.o., podmiot zajmuje się sprzedażą głównie kawy i napojów R., siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze. Wezwanie kierowane w toku prowadzonej kontroli były odbierane, ale nie było reakcji ze strony osób reprezentujących spółkę. Brak dokumentacji handlowej i brak kontaktu z podatnikiem uniemożliwił ustalenie źródła pochodzenia towarów. Ustalono, że podmiot ten pełnił funkcję bufora, pośredniczącego między znikającym podatnikiem a brokerem. Jego głównym zadaniem jest utrudnianie postępowania kontrolnego poprzez wydłużanie łańcucha powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem wnioskującym o zwrot podatku. 5) W. sp. z o.o., ustalono że spółka posługiwała się fakturami, których przedmiotem były głównie produkty szybko zbywalne, takie jak kawa, n., napoje r. Z zeznań byłego prezesa wynika, że posługiwał się spółką aby uwiarygodnić transakcje, których w rzeczywistości nie było, a W. uczestniczył w karuzeli podatkowej. 6) F. sp. z o.o. s.k., w zakresie dostawców towarów do firmy F. sp. z o.o. s. k. ustalono, że firma W. sp. z o.o., w której został zakupiony towar nabyła go w Spółce R, uznanej za "znikającego podatnika". Wobec spółki została wydana decyzja w trybie art. 108 Uptu. 7) U. sp. z o. o, z odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie kontroli uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że kontrola podatkowa w firmie nie została przeprowadzona ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. 8) G. sp. z o. o. Spółka dokonała sprzedaży towaru Skarżącej, który został zakupiony od firmy P. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. prowadzi postępowanie kontrolne wobec G. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II,III,IV kwartał 2014 r. w związku z podejrzeniem pozorności transakcji i oszustwa karuzelowego. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotowa sprawa ma skomplikowany, wielowątkowy charakter, wymaga zebrania rozległego materiału dowodowego (również w ramach międzynarodowej pomocy prawnej). W konsekwencji czas trwania postępowania weryfikacyjnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wnioskowany okres nie wynika z bezczynności lub przewlekłości organu, lecz ze stopnia skomplikowania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 8 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Wyjaśnienia wymaga, że wniesioną skargę Sąd potraktował właśnie jako skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, wszczętej w związku ze zwrotem Spółce podatku VAT za okresy październik - listopad 2014 r. oraz styczeń 2015 r. w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji w terminie 25 dni, czyli na przewlekłość prowadzonego postępowania w zakresie czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. ust. 6 Uptu. Wyjaśnić też należy, że skargę poprzedzało ponaglenie, wniesione 22 lutego 2017 r. przez Spółkę w trybie art. 141 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca [...] r. uznał ponaglenie za niezasadne. W kwestii ewentualnej bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. wskazać należy, że w tej kwestii zapadł już w sprawie prawomocny wyrok tut. Sądu z 24 lutego 2016 r., III SAB/Wa 54/15, w którym wskazano, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku "...do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" (postanowienie z 27 lutego 2015 r.). Termin zwrotu nie został więc nominalnie przekroczony (w przeciwnym wypadku uzasadniona byłaby skarga na bezczynność), gdyż czynności weryfikujące zasadność zwrotu nadal trwają, natomiast przedmiotem zarzutów skargi było podejmowanie przez Naczelnika czynności pozornych, zbędnych, "rozciąganie" (wyrażenie użyte w skardze) terminów kontroli podatkowej, podejmowanie czynności niezwiązanych z meritum kontroli. Taką skargę zakwalifikować więc należało jako skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu podatku, która to skarga została przez Sąd uznana za niezasadną. Powyższe stanowisko znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie, gdyż czynności weryfikacyjne w odniesieniu do stycznia 2015 r. w dalszym ciągu trwają. Nie można było zatem uznać, że NUS dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Skarżącej. Zdaniem Sądu, powołany wyrok wiąże również w kwestii ustalenia, że do dnia złożenia skargi w sprawie III SAB/Wa 54/15 (do 14 lipca 2015 r.) organ nie prowadził kontroli podatkowej w zakresie stycznia 2015 r. w sposób przewlekły. Kwestią sporną pozostaje zatem wyłącznie to, czy organ w sposób przewlekły prowadził kontrolę w zakresie zwrotu podatku za październik i listopad 2014 r. oraz czy po 14 lipca 2015 r. prowadził w sposób przewlekły kontrolę w zakresie zwrotu za styczeń 2015 r. Przedmiotem zarzutów skargi jest bowiem podejmowanie przez Naczelnika czynności pozornych, zbędnych, sztuczne przedłużanie terminów kontroli podatkowej, podejmowanie czynności niezwiązanych z meritum kontroli. Taką skargę zakwalifikować więc należało jako skargę na przewlekłość kontroli podatkowej, wszczętej w związku ze zwrotem podatku VAT. Sąd zauważa, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie, co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Jak wynika z przepisu art. 125 § 1 Op, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Op, rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 Op wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Według art. 284b Op, kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Op (§ 1). O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Op, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§ 2). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 Op w związku z art. 292 Op). Nie można Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] zarzucić, iż nie dopełnił tego obowiązku, bowiem Skarżąca była za każdym razem zawiadamiana, w drodze postanowienia, o przyczynach niezakończenia kontroli. Nie można mieć jednocześnie zastrzeżeń co do sprawności tejże kontroli, bowiem czynności w ramach kontroli były dokonywane systematycznie i bez zbędnej zwłoki. Wprawdzie zdarzały się okresy, gdzie czynności organu ograniczały się do przesyłania do Skarżącej zawiadomień o nowym terminie zakończenia kontroli, co mogłoby świadczyć o stanie przewlekłości, jednakże co powinno być w świetle całokształtu całej sprawy zrozumiałe, że było to związane z oczekiwaniem na odpowiedź organów właściwych do kontroli bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. A ustalenia tychże organów nie pozostają bez wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT Skarżącej spółce. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zasadność zwrotu podatku, w tym także w ramach kontroli podatkowej. Sąd za zasadne uznał podjęcie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki za sporne okresy, bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwoty wykazanej do zwrotu, a także powszechne znane nieprawidłowości w zakresie handlu kawą, N. oraz napojami R. dawały podstawy do podjęcia działań w celu dokładniejszej weryfikacji transakcji Skarżącej i jej kontrahentów. Za prawidłowe Sąd także uznał wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i nabywców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Ponadto, czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych i polskich władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto w ocenie Sądu, w ustaleniu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej, winien być zainteresowany nie tylko organ podatkowy, ale też Spółka, jeżeli chce wykazać, że jest rzetelnym podatnikiem i stara się czynić wszystko, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. I właśnie to postępowanie ma na celu ustalenie takich okoliczności bądź zaprzeczyć ich istnieniu. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie kontroli podatkowej organ obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 Op – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Jeżeli chodzi o podejmowanie czynności przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że kontrola podatkowa wobec Skarżącej dotycząca zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wnioskowane okresy została wszczęta na podstawie upoważnienia z 18 lutego 2015 r., a już 23 lutego 2015 r. NUS przystąpił do wykonywania czynności weryfikacyjnych, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę, obejmujący kilkadziesiąt pozycji. Są to czynności wykonywane od wszczęcia kontroli podatkowej aż do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmują one działania własne organu jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Skarżącej np.: wezwania do bezpośrednich kontrahentów celem przeprowadzenia postępowania sprawdzającego, wezwania w celu przesłuchania świadka, wezwanie do wskazania dotychczasowych ustaleń oraz wnioskowanie o przesłanie informacji o wynikach kontroli czy też uzyskiwanie informacji o zakończonych postępowaniach kontrolnych u kontrahentów Spółki, analiza materiałów otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych dotyczących kontrahentów biorących udział w łańcuchu dostaw. Wbrew zarzutom skargi, w działaniach organu podatkowego nie można dopatrzyć się przewlekłości, a tym bardziej bezczynności. Sąd zwraca uwagę, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okresy objęte kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów podatkowych, w szczególności w następstwie wydania wobec niektórych z kontrahentów decyzji w trybie art. 108 Uptu. W sytuacji deklarowanych przez podatnika bardzo wysokich kwot zwrotu podatku VAT, a wynikających z faktur dokumentujących transakcje obrotu kawą i napojami Red Bull i informacji organów o wydaniu decyzji w trybie art. 108 Uptu, uzasadniona jest ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.04.2012 r., II SAB/Bk 15/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając skargę za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd wskazuje, że w żaden sposób nie można zgodzić się ze Skarżącą, że kontrola zasadności zwrotu podatku nie może polegać na badaniu transakcji poprzedzających transakcje z udziałem podatnika, albo na badaniu finansowania i zamiaru podatnika. Wobec zaistniałych w sprawie wątpliwości konieczne okazało się wyjaśnienie, czy wskazane wyżej nieprawidłowości na tych etapach obrotu, w których Spółka bezpośrednio nie uczestniczyła, potwierdzą się, i czy możliwe będzie przyjęcie, iż Spółka o tych wszystkich nieprawidłowościach wiedziała lub mogła wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. System VAT nie staje się przez to niewydolny, a ostrożność organu w zwrocie podatku wynika z przyznanego mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu. Owszem, ta weryfikacja trwa już długo, ale nadal niewyjaśnione zostały okoliczności sprawy, Organ oczekuje na ustalenia innych organów, te z kolei zależą od obiektywnych możliwości i trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych, wynikających z zawiłości sprawy oraz unikania kontaktu poszczególnych osób z organami. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu. Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania o których stanowi art. 149 § 1 Ppsa. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Prawidłowo wszczął kontrolę podatkową. Informował również Skarżącą o biegu postępowania m.in. w uzasadnieniach postanowień o jej przedłużeniu. Weryfikując rzetelność rozliczenia Skarżącej organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne kontrahentów Skarżącej, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Tym samym NUS nie dopuścił się także przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Mają powyższe na uwadze, aby wykluczyć, że nie doszło do oszustwa podatkowego, nie zawsze będzie tego można dokonać w ramach czynności sprawdzających, które są podstawową procedurą weryfikacyjną, ale mającą ograniczony zakres. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej, czy wysokich kwot wnioskowanego zwrotu podatku, zasadne i skuteczniejsze jest badanie tej kwestii w ramach kontroli podatkowej zarówno podatnika, jak i kontrahenta. Dopiero po tak przeprowadzonej kontroli, będzie możliwe wykluczenie zaistnienia oszustwa podatkowego lub jego wykrycie. W związku z czym, uzależnienie zakończenia kontroli podatkowej u podatnika od zakończenia postępowań kontrolnych u jego kontrahentów w niektórych przypadkach jest konieczne. Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 Op nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 Op przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była uzasadniona i istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 Op. Odnosząc się do zawartego w skardze żądania spółki o wyznaczenie 14 dniowego terminu zakończenia sprawy, to w przypadku braku uznania przewlekłości postępowania organu nie znajduje ono uzasadnienia i jest bezprzedmiotowe. Podobnie jak żądania określone w kolejnych tire skargi. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 Ppsa.