III SAB/Wa 35/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. Ltd. z siedzibą na Cyprze na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu kontrolnym p o s t a n a w i a odrzucić skargę Skarżąca – R. Ltd. z siedzibą na Cyprze, pismem z dnia 11 marca 2009 r., wniosła skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu kontrolnym. Z treści uzasadnienia skargi oraz z akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa wobec Skarżącej została wszczęta 15 grudnia 2011 r., a termin jej zakończenia określony został na 13 stycznia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] styczna 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał nowy termin zakończenia kontroli podatkowej, który przedłużył następnym postanowieniem do dnia [...] czerwca 2012 r. Skarżąca zaznaczyła, że kontrola podatkowa wszczęta w dniu [...] grudnia 2012 r. w wyznaczonym terminie nie została zakończona. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w toku kontroli podatkowej skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie z wnioskiem o spowodowanie zakończenia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za miesiąc listopad 2011 r. W odpowiedzi na to wystąpienie organ podatkowy wyższego stopnia wydał w dniu [...] maja 2012 r. postanowienie, w którym uznał ponaglenie za bezzasadne. Skarżąca wskazała, że w związku z przedłużającą się bezczynnością organu podatkowego lub podejmowaniu przez ten organ wyłącznie czynności pozornych, które miałyby uzasadnić tezę o konieczności prowadzenia kontroli podatkowej przez ponad siedem miesięcy ze względu na wynikającą z zasady prawdy obiektywnej konieczność podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy będącej przedmiotem kontroli podatkowej, pismem doręczonym 19 czerwca 2012 r. - wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zakończenie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku VAT za miesiąc listopad 2011 r. W skardze z dnia 8 sierpnia 2012 r. Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. naruszenie art. 122, art. 124, art. 125, art. 129 w zw. z art. 229 oraz art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej "O.p.", przez bezczynność w kontroli podatkowej lub przewlekłe prowadzenie tej kontroli podatkowej. Wniosła o zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do niezwłocznego zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011r. oraz o stwierdzenie, że bezczynność w przedmiotowej kontroli podatkowej lub przewlekłe prowadzenie tej kontroli nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wniósł o oddalenie skargi. Szczegółowo przedstawił przebieg postępowania kontrolnego świadczący, w ocenie organu, o tym, iż nie pozostaje on w bezczynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 w związku z ust. 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżenie do sądu administracyjnego bezczynności organu administracji publicznej lub przewlekłego prowadzenia przez ten organ postępowania możliwe jest tylko w takim zakresie, w jakim możliwe jest zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów. Przepisy te określają przedmioty zaskarżenia, wyznaczają zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem skarga na bezczynność (przewlekłość postępowania) jest pochodną skargi na określone prawne formy działania organów administracji publicznej. Oznacza to, że skarga w ww. zakresie jest dopuszczalna tylko w tych przypadkach, w których organy zobowiązane do wydania decyzji i postanowień, bądź do dokonania określonej czynności, z ustawowego obowiązku nie wywiążą się w określonym terminie. Wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącej bezczynność organu (przewlekłe prowadzenie sprawy) wiąże z kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa stanowi odrębny tryb postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia (art. 284, 284a) oraz zakończenia (art. 291 § 4), którego wynik zawarty jest w dokumencie urzędowym o ściśle określonej treści – protokole kontroli (art. 290). W orzecznictwie akcentuje się odrębność kontroli podatkowej od postępowania podatkowego i za niedopuszczalne uznaje traktowanie tego ostatniego jako przedłużenia kontroli podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09). Należy bowiem pamiętać, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe o jurysdykcyjnym charakterze służą załatwianiu spraw podatkowych, a więc władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach objętych nimi podmiotów, podczas gdy kontrola podatkowa jest wykorzystywana do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś – wstępne badanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (por. M. Niezgódka-Medek, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 1021 i n.). Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, w którym dokumentuje się jej przebieg. W komentarzu do art. 290 O.p. wyrażono zaś pogląd, że protokół kontroli nie mieści się w kategorii innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, objętych hipotezą art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit, s. 1071). Oczywistym przy tym jest, że ww. dokument nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-3 wskazywanej wyżej ustawy. Wskazać należy, że w ww. przepisie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mowa jest o aktach lub czynnościach z zakresu administracji publicznej, innych niż decyzje i postanowienia wydawane w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych, co zdaje się wyraźnie wskazywać, że chodzi o sprawy indywidualne, podobnie jak w przypadku spraw załatwianych w drodze decyzji administracyjnej, tyle tylko, że w sprawach tych nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej, lecz mogą być podejmowane akty lub czynności dotyczące określonych adresatów. Tak jak decyzja czy postanowienie administracyjne są kierowane do określonych podmiotów, tak akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy, są kierowane przez organ administracji publicznej również do określonych podmiotów. Z omawianego przepisu można wnosić, iż wolą ustawodawcy było objęcie kontrolą sądu administracyjnego tych prawnych form działania administracji publicznej, które mogą być i są podejmowane przez organy administracji publicznej w stosunku do podmiotów administrowanych, w sprawach, dla których załatwienia nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Akt lub czynność podejmowane są w sprawie indywidualnej w tym znaczeniu, że jej przedmiotem jest określony i zindywidualizowany stosunek administracyjny (uprawnienie lub obowiązek), którego źródłem jest przepis prawa powszechnie obowiązującego. Z przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika też, że akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Oznacza to, że konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek określonego adresata. Inaczej mówiąc musi istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku oznaczonego podmiotu. Uprawnienie lub obowiązek wynika z przepisu prawa, jeżeli ich powstanie nie wymaga konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu uchwały składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1997 r., OPK 1/97 (ONSA z 1997 r., z. 4, poz. 149), trafnie zwrócono uwagę, że ustawodawca coraz częściej odchodzi od ukształtowania stosunków administracyjnoprawnych, zachodzących między państwem (jego organami) a obywatelami i innymi podmiotami administrowanymi, w drodze decyzji administracyjnej, na rzecz uprawnień i obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. W takich przypadkach do konkretyzacji prawnego stosunku administracyjnego nie jest wymagane rozstrzygnięcie w formie decyzji administracyjnej, natomiast mogą pojawić się akty lub czynności podejmowane przez organy administracji publicznej, których przedmiotem jest przyznanie (odmowa przyznania), stwierdzenie (odmowa stwierdzenia) albo uznanie (odmowa uznania) określonego uprawnienia lub obowiązku wynikających z mocy powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Podmiot, którego uprawnienia lub obowiązku dotyczy akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. ma zapewnioną ochronę na drodze sądowej, ponieważ może zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Właśnie to, że istnienie lub nieistnienie uprawnienia lub obowiązku wynika z przepisów prawa, wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o uprawnienie lub obowiązek określonej osoby (podmiotu administrowanego), których źródłem jest obowiązujący powszechnie przepis prawny. Prowadzi to do wniosku, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, zaś samo uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. (bo nie przyznaje, nie stwierdza, nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej) to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargę na bezczynność (przewlekłość postępowania) organu w opisanym zakresie w trybie art. 3 § 2 pkt 8 cytowanej ustawy procesowej. Uwzględniając fakt, że Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga - jako niedopuszczalna - podlegała na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., odrzuceniu.