III SAB/Wa 37/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J.W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 marca 2018 r. wobec J. W. ("Skarżący", "Podatnik") wszczęto kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2017 r. – 31 grudnia 2017 r. Ze protokołu tej kontroli wynikało, że Skarżący nieprawidłowo sporządził zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r. W dniu 6 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęły zastrzeżenia Skarżącego do protokołu kontroli. Po rozpatrzeniu złożonych zastrzeżeń kontrolujący uznali za zasadny jedynie zarzut dotyczący zawyżenia przychodów podatnika ze stosunku pracy o kwotę 380 zł i w omawianej części dokonali zmiany ustaleń. Niezależnie od prowadzonej kontroli podatkowej w dniu 14 maja 2018 r. odnotowano w Urzędzie Skarbowym W. wpływ pisma Podatnika z 7 maja 2018 r., w którym Skarżący zawnioskował o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "NUS", Organ I instancji") poinformował Podatnika pismem z 4 czerwca 2018 r. o powodach wstrzymania zwrotu nadpłaty podatku, podkreślając, że złożone rozliczenie jest błędne, i że dalsze postępowanie w zakresie realizacji nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania uzależnione jest od wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zaznaczono również, że jeżeli przeprowadzona kontrola podatkowa w powyższym zakresie nie stwierdzi nieprawidłowości i potwierdzi zasadność nadpłaty, zwrot nadpłaty nastąpi wraz z należnym oprocentowaniem. W dniu 11 czerwca 2018 r. Skarżący złożył adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS") pismo zatytułowane "Ponaglenie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku PIT za rok 2017". W złożonym ponagleniu Skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Op"), stwierdzając przekroczenie ustawowego terminu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego. Dyrektor zwrócił się do Naczelnika celem ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w ponagleniu oraz przekazania uwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy. NUS w piśmie z 26 czerwca 2018 r. przekazał szczegółowe wyjaśnienia w sprawie, a także zawnioskował o uznanie ponaglenia za bezzasadne. NUS podkreślił, iż zakwestionował prawidłowość złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 rok uznając, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu darowizn środków pieniężnych przekazanych na rzecz Fundacji "Nauka i Wiedza", ze względu na niespełnioną przesłankę nie ekwiwalentności świadczenia. Środki te bowiem w istocie stanowiły zapłatę za naukę dziecka w szkole niepublicznej prowadzonej przez ww. podmiot. Zatem złożone przez Stronę zeznanie podatkowe za 2017 r. zawierało błędy merytoryczne, które w równym stopniu, jak błędy formalne i rachunkowe, stanowiły przesłankę do braku dokonania zwrotu nadpłaty. NUS stwierdził również, iż realizacji wynikającej z zeznania rocznego nadpłaty nie należy utożsamiać z technicznym, nie popartym żadną analizą, dokonaniem zwrotu. Każdorazowo bowiem nadpłata wynikająca z zeznań rocznych składanych przez podatników podlega analizie, a wielu przypadkach również czynnościom sprawdzającym, w oparciu o dokumenty źródłowe. W przedmiotowej sprawie Naczelnik posiadał wiedzę na temat nieprawidłowości zawartych w zeznaniu podatnika za 2017 rok, tym samym nie znalazł podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 rok. DIAS po rozpatrzeniu ponaglenia z 11 czerwca 2018 r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, wydał 16 lipca 2018 r. zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi, uznając ją za bezzasadną. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niezwrócenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie 3-miesięcznym. Uznał, że bezpodstawny jest pogląd NUS co do tego, iż prowadzone czynności kontrolne uprawniają władze skarbowe do wstrzymania zwrotu nadpłaty rocznej w podatku PIT w ustawowym terminie 3-miesięcznym. Wynika to z faktu, iż brak jest w tym zakresie stosownej normy prawnej. W sprawie niniejszej, według Skarżącego, Naczelnik bez jakichkolwiek podstaw prawnych w istocie zignorował i "unieważnił" jednoznaczną, klarowną regulację wynikającą z treści art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto wnoszący skargę zarzucił Dyrektorowi niewłaściwe zakwalifikowanie pisma z 11 czerwca 2018 r. DIAS nie miał uzasadnionych podstaw, aby dokonać przekwalifikowania złożonego ponaglenia na skargę składaną w trybie art. 227 Kpa. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 8 w zw. z pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w zakresie czynności administracji publicznej (tzw. czynności materialno – technicznych) dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie, wobec zaistniałego pomiędzy Stronami sporu co do konieczności uprzedniego ponaglenia opieszałego organu w razie skargi na bezczynność (przewlekłość), wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 § 2b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("Ppsa"), skarżący powinien najpierw ponaglić organ, którego bezczynność skarży, do "właściwego organu". Przepis ten ma charakter uniwersalny, ustrojowy, dotyczy on każdego przypadku bezczynności (chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej). Zatem obecne brzmienie art. 3 § 2b Ppsa (od 1 czerwca 2017 r.) nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie konieczne było wniesienie przez Skarżącego ponaglenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Takie ponaglenie Skarżący niewątpliwie wniósł, i niezależnie od tego, jak ono zostało potraktowane przez Dyrektora, czy i kiedy udzielono na nie odpowiedzi, skarga okazała się dopuszczalna. Co do meritum sporu Sąd wskazuje, że art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji rzeczywiście ustanawia trzymiesięczny termin na zwrot nadpłaty. Skarżący stanął na stanowisku, że tylko autokorekta lub korekta deklaracji w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p., ewentualnie decyzja podatkowa zastępująca deklarację, pozwalają na odstąpienie od przedmiotowego terminu 3 miesięcy. Otóż, w ocenie Sądu, takie stanowisko Skarżącego jest błędne. Z art. 77 § 1 pkt 5 Op wynika bowiem, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. W sytuacji, kiedy Naczelnik, przed wyekspirowaniem terminu 3 miesięcy, wszczął kontrolę podatkową w dniu 26 marca 2018 r., zakończoną protokołem z 19 czerwca 2018 r. potwierdzającym istnienie licznych nieprawidłowości w deklaracji Skarżącego, techniczna czynność zwrotu nadpłaty nie mogła być dokonana we wskazanym terminie. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądowym, "...trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest okresem, w którym przepis prawa daje możliwość organowi podatkowemu dokonania czynności sprawdzających koniecznych do oceny, czy zeznanie podatkowe lub jego korekta budzi wątpliwości, czy też może stanowić podstawę dokonania zwrotu nadpłaty z niego wynikającej." (np. wyrok WSA w Gdańsku, I SAB/Gd 2/18). W tym czasie organ powinien podjąć czynności weryfikujące deklarację, uzewnętrznić swoją ocenę, że jest ona wadliwa, w efekcie czego zainicjować spór co do tej wadliwości, który może nawet doprowadzić do wydania decyzji eliminującej deklarację z obrotu. Niepodobna twierdzić, że intencją Ustawodawcy było nakazanie zwrotu deklarowanej nadpłaty zawsze wtedy, gdy w krótkim terminie 3 miesięcy nie zostanie wydana decyzja podatkowa, i to - jak należy pewnie odczytywać pogląd Skarżącego – decyzja ostateczna (decyzja organu II instancji). Decyzja organu I instancji nie eliminuje przecież jeszcze deklaracji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie Naczelnik podjął wspomniane czynności, czego Skarżący w istocie nie kwestionuje. Swoje żądanie zwrotu nadpłaty Skarżący wyprowadza jedynie z pochopnego, zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, abstrahującego od systemowej wykładni i celu tego przepisu. Uznając zatem, że Naczelnik nie pozostawał w stanie bezprawnej bezczynności nie zwracając Skarżącemu żądanej i zadeklarowanej nadpłaty, Sąd oddalił skargę na zarzucaną bezczynność Organu (art. 151 Ppsa). Wobec wszczęcia kontroli podatkowej, a nawet jej zakończenia stwierdzeniem nieprawidłowości rozliczenia, zwrot deklarowanej nadpłaty byłby niezasadny.