III SAB/Wa 4/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Dziełak po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "P." sp. z o.o. w N. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie nieodstąpienia od kontroli skarbowej postanawia: - odrzucić skargę - Postanowieniem z dnia ... października 2006 r. (doręczonym 8 listopada 2006r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej określany jako "Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącej - "P." sp. z o.o. w N. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Natomiast postanowieniem z dnia ... listopada 2006 r. (doręczonym 29 listopada 2006 r.) Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.. Skarżąca złożyła do Dyrektora UKS wniosek z ... grudnia 2006 r. o odstąpienie w trybie art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), dalej: "u.s.d.g.", od czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie postanowienia z dnia ... listopada 2006 r. Podniosła, że wszczęto wobec niej równocześnie dwa postępowania kontrolne, co jest niezgodne z art. 82 § 1 u.s.d.g. Ponadto wniosła o ustalenie terminu kontroli zgodnego z dyspozycją art. 82 oraz art. 83 tejże ustawy. Zawiadomieniem o przedłużeniu ważności upoważnienia z ... grudnia 2006 r. Dyrektor UKS poinformował Skarżącą o niezakończeniu czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia z ... października 2006 r. i wskazał ... marca 2007 r. jako nowy termin zakończenia kontroli. Pismem z ... grudnia 2006 r. Dyrektor UKS odmówił odstąpienia od kontroli. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. ograniczeń co do czasu trwania oraz liczby kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość prowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Przepis art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), dalej: "u.k.s." stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zapis ten wypełnia zatem dyspozycje powyższych przepisów, co oznacza, że do postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie mają zastosowania ograniczenia zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Pismem z ... stycznia 2007 r. Skarżąca zwróciła się o udzielenie dodatkowych wyjaśnień, tj. czy pismo z dnia ... grudnia 2006 r. jest wystarczającym sposobem załatwienia wniosku z ... grudnia 2006 r., ponieważ jej zdaniem wniosek powinien być rozpatrzony w formie postanowienia, oraz czy przedłużone zostało również upoważnienie do drugiej kontroli - jej zdaniem nie uczyniono tego. Dyrektor UKS w piśmie z ... stycznia 2007 r. wyjaśnił, iż ponieważ stwierdził brak podstaw do odstąpienia od kontroli, o czym poinformował Skarżącą pismem z ... grudnia 2006 r., jej wniosek nie musiał być rozpatrzony w formie postanowienia. Wyjaśnił też, że termin ważności upoważnienia z ... listopada 2006 r. mija ... stycznia 2007 r. Skarżąca złożyła skargę na bezczynność Dyrektora UKS w przedmiocie "nie odstąpienia od kontroli" wszczętej postanowieniem z ... listopada 2006 r., tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Powołała się na art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zw. zm), dalej: "p.p.s.a." oraz art. 82 ust. 2 u.s.d.g. W opinii Skarżącej nieodstąpienie od tej kontroli stanowi zaniechanie czynności, o której mowa w art. 82 u.s.d.g. Wniosła zatem o zobowiązanie Dyrektora UKS do odstąpienia od przedmiotowej kontroli. Przedstawiła stan faktyczny sprawy. Jej zdaniem stanowisko organu jest niezgodne z art. 82 u.s.d.g. Nie kwestionuje ona prawa Dyrektora UKS do prowadzenia w ramach postępowania kontrolnego - kontroli podatkowej oraz prawa wyboru sposobu podejmowanych czynności, zarówno w zakresie formalnym, jak i materialnym. Jednakże po dokonaniu wyboru drogi formalnej i określeniu merytorycznego zakresu kontroli - organ związany jest swoimi decyzjami wyrażonymi w postanowieniach. Bezspornym zaś jest, że Dyrektor UKS wydał dwa postanowienia, a sygnatury, zakres i terminy zakończenia obu postępowań są różne. W opinii Skarżącej są to zatem dwa różne postępowania. Dyrektor UKS mógł zastosować art. 13 ust. 3 u.k.s. i zmienić zakres postanowienia z "... listopada 2006 r.", rozszerzając przedmiot kontroli. Jednakże tego nie uczynił. Druga kontrola nie jest kontrolą prowadzoną w ramach postępowania wszczętego wcześniej. Skarżąca wyjaśniła, że nie podnosi kwestii nieważności któregokolwiek z postanowień. Jej zdaniem jednakże Dyrektor UKS powinien odstąpić od drugiej kontroli i przystąpić do niej po zakończeniu kontroli prowadzonej na postawie postanowienia z "... listopada 2006 r.". Skarżąca złożyła wnioski dowodowe, domagając się przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. inspektora kontroli skarbowej oraz referendarza kontroli skarbowej, a także przeprowadzenia dowodów z akt obu postępowań kontrolnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem bezczynność zachodzi, gdy organ administracji nie reaguje (nie wszczyna postępowania) na kierowane przez niego pisma w terminach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Skarżącej udzielono wyczerpującej odpowiedzi pismami z ... grudnia 2006 r. i ... stycznia 2007 r. Skoro nie była ona usatysfakcjonowała odpowiedzią i jej formą -mogła odwołać się od tego rozstrzygnięcia do organu wyższego stopnia, a nie kierować - bez wyczerpania drogi administracyjnej - skargi na bezczynność organu. Dyrektor UKS zauważył, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określają formy aktu wydawanego przez organ kontroli w przedmiotowych sprawach. Ponadto, zgodnie z art. 82 ust. 2 tejże ustawy do odstąpienia od czynności kontrolnych organ obowiązany jest wtedy, gdy działalność przedsiębiorcy objęta jest kontrolą innego organu. W niniejszej sprawie kontrola prowadzona jest przez ten sam organ, za ten sam rok podatkowy i przez tych samych pracowników, a zatem zarzut naruszenia ww. przepisu jest chybiony. Dyrektor UKS ponowił argumentację opartą na art. 13 ust. 3 u.k.s. oraz nadmienił, że kontrola w żadnej sposób nie utrudnia działalności Skarżącej, ponieważ analiza dokumentów księgowych odbywa się w siedzibie organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu z przyczyn procesowych bez badania zasadności podnoszonych w niej zarzutów merytorycznych. Przedmiotowy zakres działania sądów administracyjnych określa w zamkniętym katalogu art. 3 § 2 p.p.s.a. Zgodnie ze wskazanym przez Skarżącą art. 3 § 2 pkt 8 tejże ustawy sąd rozpatruje skargi na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4. Zawarte w treści tego przepisu odesłanie do punktów 1-4 nakazuje łączną ich interpretację, prowadzącą do wniosku, że kontrola bezczynności organów przez sąd administracyjny jest pochodną możliwości wniesienia skargi na określone prawne formy działania organów administracji, a zatem może nastąpić wyłącznie w zakresie, w jakim bezczynność ta dotyczy zaniechania wydania przez organ decyzji administracyjnej, postanowienia, na które służy zażalenie albo kończącego postępowanie oraz postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty lub wydawanego w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, a także wydania innych aktów lub wykonania czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczących uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Chodzi tu zatem o tego rodzaju czynności, które dotyczą praw i obowiązków o charakterze materialnym, dla których przepisy prawa nie przewidują podjęcia przez organ administracji decyzji lub postanowienia, jako form, w jakich co do zasady podejmowane są rozstrzygnięcia w przedmiocie praw i obowiązków stron szeroko rozumianego postępowania administracyjnego. W konsekwencji uznać należy, że skarga na bezczynność przysługuje tylko w sprawach, w których wydawane są decyzje i postanowienia oraz w tych sprawach, w których podejmowane są inne akty i czynności organów z zakresu administracji publicznej, dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia strony lub jej obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Uwzględniając taką skargę Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 149 p.p.s.a.). Skarżąca natomiast jednoznacznie określiła swój wniosek jako nakazanie Dyrektorowi UKS odstąpienia od prowadzenia kontroli i w to braku tego odstąpienia upatrywała bezczynności organu kontroli skarbowej. Odstąpienie od prowadzenia kontroli jest czynnością faktyczną organu, o charakterze procesowym, z której dokonaniem nie wiążą się żadne uprawnienia lub obowiązki kontrolowanego o charakterze materialnym. Skarżąca zmierza do podważenia możliwości prowadzenia postępowania kontrolnego, a zatem w istocie jego legalności. Zdaniem Sądu prawidłowość i legalność postępowania kontrolnego i dokonywanych w jego toku czynności mogą być przedmiotem badania przez sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem i skutków prawnych aktu kończącego to postępowanie bądź też aktu kończącego postępowanie, w którym ustalenia kontroli zostały wykorzystane, o ile akt ten podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Nie może być natomiast przedmiotem odrębnej skargi, a zatem nie może być również przedmiotem odrębnej skargi bezczynność organu rozumiana jako nieodstąpienie od prowadzenia postępowania kontrolnego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w okoliczności, że ustawodawca w art. 82 § 2 u.s.d.g. wskazał jedynie, iż organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz ustali z przedsiębiorcą termin przeprowadzenia kontroli, jeżeli działalność przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu. Przepis ten natomiast nie określa żadnych skutków (sankcji) innego niż nakazane w nim zachowania się organu. Założenie racjonalności ustawodawcy, jako dyrektywa wykładni przepisu, nakazuje uznać, że skutki niezastosowania się do tego przepisu muszą być zatem oceniane wyłącznie w świetle skutków, jakie przepisy regulujące określony rodzaj postępowania kontrolnego bądź też postępowania, w którym wykorzystywanie są ustalenia kontroli wiążą z naruszeniem zasad i trybu prowadzenia kontroli. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że wniesiona przez Skarżącą skarga jest niedopuszczalna, ponieważ nie dotyczy żadnego z przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 58 § 1 pkt 1 oraz § 3 p.p.s.a. skargę wniesioną w sprawie, która nie należy do właściwości sądu administracyjnego, sąd odrzuca postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, jak w sentencji.