III SAB/Wa 49/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – K. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, działając na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. (zwany dalej: "NUS") ponaglenie z 10 kwietnia 2016r. w związku z przewlekłym prowadzeniem kontroli podatkowej w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2015r. W uzasadnieniu wskazała, że pismem z 27 lutego 2016r. wezwała NUS do wyjaśnienia przesłanek wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowych w sprawie zwrotu VAT za miesiące 2015r. NUS odpowiedział w piśmie z 14 marca 2016r. na wnioski i zastrzeżenia Skarżącej, ale nie wyjaśnił rzeczywistej i realnej przyczyny zwłoki w zwrocie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a ponadto z udzielonych wyjaśnień wynika, że działań NUS nie mają nic wspólnego z zasadami prowadzenia procedur sprawdzających zasadność zwrotu VAT, określonymi w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem NUS celem wszczętej kontroli jest "wykazanie okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku", a nie o wykazanie niezasadności zwrotu. Kontrola w sprawie zwrotu VAT może się więc toczyć nawet latami i nie doprowadzić do ustalenia, czy zwrot jest zasadny, tylko wykazać po kilku latach, że weryfikacja była niepotrzebna. Przewlekłość kontroli podatkowej przy takim założeniu jest tylko konsekwencją przyjętych, wadliwych założeń, więc wymaga interwencji organu wyższego stopnia. Nie można akceptować działań NUS, które bezzasadnie zmierzają wyłącznie do przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie do merytorycznego załatwienia sprawy i powodują już w momencie ich podjęcia ewidentną niemożność dochowania terminu zwrotu VAT, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. NUS w momencie podjęcia decyzji o uruchomieniu jednej z procedur, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinien posiadać uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Po drugie, z trzech wymienionych w przepisie procedur najprostszą i najmniej czasochłonną są czynności sprawdzające, które powinny być stosowane w pierwszej kolejności. Dopiero, gdy w wyniku czynności sprawdzających zostałyby ujawnione okoliczności rzutujące na ocenę zasadności zwrotu VAT, organ winien wszcząć kontrolę podatkową. Ostatnim etapem winno być postępowanie podatkowe, kończące się decyzją podatkową określającą zobowiązanie podatkowe w inny sposób, niż wykazano w deklaracji podatkowej (por. art. 21 § 3a O.p.). Taka kolejność podejmowanych działań wynika zarówno z charakteru VAT i zasady neutralności, wymagającej szybkiego zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jak i z kolejności procedur, wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż kolejność ta nie jest przypadkowa i ma swoje normatywne znaczenie. Zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, więc organ powinien wykazać, że zasadność zwrotu VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania, w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, po to by wykazać, że nie przekroczono granic uznania administracyjnego. Zwrot VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach ustawowych, o ile nie występują rzeczywiste i przekonujące przesłanki do przedłużenia tego terminu. Zasadą podstawową, jest zwrot nadwyżki podatku VAT w terminie 60 lub 25 dni w przypadkach określonych w ustawie. Rozwiązanie to jest następstwem art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE (uprzednio art. 18 ust. 4 VI dyrektywy), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, w razie powstania nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, dokonać bezpośredniego zwrotu tej nadwyżki, bądź przenieść ją na kolejny okres rozliczeniowy, zgodnie z warunkami określonymi przez dane państwo. Dyrektywa 112 nie daje pełnej swobody określenia warunków przez państwa członkowskie - warunki te musza zostać tak określone, aby umożliwić podatnikowi rzeczywiste odzyskanie pełnej kwoty nadwyżki w rozsądnym okresie (por. wyrok TSUE z 25 października 2001r. w sprawie C-78/00). NUS, uruchamiając procedury podatkowe z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ma obowiązek ograniczyć się wyłącznie do sprawnego i szybkiego sprawdzenia zasadności zwrotu VAT, a nie zajmować się kwestiami, które na prawo do zwrotu VAT nie mają żadnego wpływu. Tylko taka wykładnia przepisu art. 87 ust, 2 u.p.t.u., w części dotyczącej wyjątku od reguły neutralności VAT, jest zgodna z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. NUS rozpoczął swoje działania od skierowania 33 wniosków do innych organów podatkowych o wszczęcie kontroli podatkowych, a nie czynności sprawdzających. Wnioski dotyczą nawet firm, z którymi kontakty handlowe udokumentowano jedną fakturą, co wskazuje na przewlekłe, wadliwe działanie organu kontroli. Kontrole miałyby być wszczęte u dużych podmiotów (P., E., B.), znanych na rynku, co nie przesądza o ich rzetelności, ale daje obraz działania NUS. Na żądanie organu mają zostać przeprowadzone czasochłonne czynności, jak "przesłuchania w charakterze świadka lub strony (właścicieli, pracowników) w celu ustalenia sposobu nawiązania kontaktów handlowych, osób kontaktowych, dowodów potwierdzających złożone zamówienie, płatności, przebiegu transakcji. Jeżeli w wyniku transakcji nastąpiło przemieszczenie towaru, należy ustalić dane firmy transportowej, adresy miejsc załadunku i rozładunku towarów, zażądać ewentualnych umów o świadczenie usług transportowych. W tym przypadku, zdaniem Skarżącej, właściwsze byłoby przeprowadzenie czynności sprawdzających, bo kontrola podatkowa jest czasochłonna, trwa miesiące, lata - co prowadzi do fikcyjności ustawowego terminu na zwrot VAT. Firma Skarżącej działa na rynku handlu hurtowego, gdzie absolutnie priorytetowa jest płynność finansowa działalności. Obrotu dokonuje się przy bardzo małej marży, rekompensowanej wysokimi i szybkimi obrotami towarem, gdzie pieniądz musi być "w ciągłym ruchu", inaczej taka działalność traci sens. Wstrzymanie należnego zwrotu VAT u firmy o dużej akumulatywności zysku nie jest tragedią, ale u firmy stosującej ułamkowe marże i opierającej swoją zyskowność na dużych obrotach, jest to wstęp do likwidacji działalności. Skarżąca zauważyła, że do 10 kwietnia 2016r. w aktach nie ma informacji choćby o wszczęciu którejkolwiek z kontroli wobec 33 podatników, których siedziby są m.in. w W. i okolicach. NUS ma narzędzia do sprawdzenia tych firm, czego nie czyni, co jest elementem przewlekłości postępowania. Jedyną efektywną czynnością NUS były czynności sprawdzające u P. T. Sp. z o.o. zakończone protokołem z 22 lutego 2016r., który potwierdził rzetelność transakcji handlowych i rozliczeń VAT. Także czynności sprawdzające u H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie wykazały nieprawidłowości, gdyż brak na ten temat wzmianki w aktach sprawy. Niestety nie zwrócono chociaż części VAT. Dodatkowo NUS w piśmie z 14 marca 2016r. jedynie na 7 firm i zdarzeń, które mogą powodować wstrzymanie zawrotu VAT. Skarżąca wskazała, że NUS wobec V. E. s.r.o. pisze o fikcyjnej siedzibie i wirtualnym biurze, ale nie zidentyfikował przedmiotu transakcji Skarżącej z tą spółką, która na 21 marca 2016r. widniała w systemie VIES Komisji Europejskiej, jako aktywny podatnik VAT-UE. Zdaniem Skarżącej gołosłowne jest twierdzenie NUS, że M. S. (upoważniony do zawierania transakcji w imieniu Skarżącej), zeznał, że "nie potrafi wskazać miejsc, z których odbierany był towar zakupiony przez Skarżącą, bo w aktach sprawy 24 lutego 2016r. nie było protokołu z przesłuchania ww. osoby, a w rozmowie telefonicznej M.S. zaprzeczył, by podawał takie niezgodne ze stanem rzeczywistym informacje. W aktach nie było też pisma Urzędu Skarbowego [...] z 25 listopada 2015r., co do K. V. G. D. C. Sp. K., ale firma ta figuruje w KRS i jest aktywnym podatnikiem VAT. W aktach nie było też wyciągu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie firmy M. [...] s.c. Firma E. K. nie miała kontaktów handlowych ze Skarżącą, co wynika z oświadczenia ww. osoby, a zaświadczenia o niezaleganiu w składkach ZUS i podatkach tej osoby pobrane tylko na wypadek podjęcia współpracy. Z zeznań E.K. wynika, że chodzi o rzekome "związki i kontakty", których de facto nie było, gdyż kontrolowanej nie są znane i nie znajdują się w aktach kontroli żadne inne dowody na "oszukańczą działalność tej spółki cywilnej. Również A. nie zalega wobec ZUS i US, więc domniemanie jej udziału w transakcjach karuzelowych jest nieuzasadnione. Skarżąca podkreśliła, że istotnym elementem do sprawdzenia jest okoliczność wydania decyzji wobec T. P. Sp. z o.o. o uchylenie numeru NIP. W firmie tej zmianie uległ zarząd (akt notarialny ze zgromadzenia wspólników z 7 lipca 2015r.) i być może to miało wpływ na jej problemy z kontaktami z organami podatkowymi, co nie może przesądzać o fikcyjności transakcji, gdyż firma działała na rynku realnie. Tym samym tylko w jednym przypadku mamy do czynienia z firmą, którą można byłoby ewentualnie podejrzewać o jakieś podatkowe niedociągnięcia, ale wymaga to bardziej aktywnych działań organu, a nie oczekiwania na efekty działań innych instytucji. Skarżąca zwróciła uwagę, że o chaotyczności działania NUS i niepanowaniu nad materiałem dowodowym świadczy ponowienie żądanie wszczęcia kontroli podatkowych wobec 10 firm. Postępowanie wobec 5 firm dotyczy 1 faktury, a wobec 12 firm wątpliwości organu wzbudza 5 faktur, co uzasadnia przeprowadzenie czynności sprawdzające, gdy część z firm ma siedziby lub miejsca działalności w Warszawie, gdzie przeprowadzenie kontroli krzyżowych jest dla organu znacznie ułatwione. Skarżąca zwróciła też uwagę, że działania organów podatkowych winny cechować się efektywnością podejmowanych działań i nie prowadzić do uszczupleń należności budżetowych. Wskazała też na brak chronologii dokumentów włączanych do akt, braku złożenia ich w teczkach oznaczonych tematycznie, symbolami cyfrowymi i hasłami, a także braku uzupełnienia akt o wszystkie i istotne dokumenty związane ze sprawą (upoważnień do kontroli, postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT). Obecny stan akt znacząco utrudnia odwoływanie się do zgromadzonych dokumentów i zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem. Oczekiwać należy pilnego uporządkowania akt, zgodnie z przepisami Zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z 27 listopada 2001r. w sprawie obsługi kancelaryjnej izb skarbowych i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składania akt w tych organach, zmienionego zarządzeniem Nr 34 z 30 października 2003r. oraz zarządzeniem Nr 6 z 17 lutego 2005r. w zakresie załącznika Nr 2 do zarządzenia. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] maja 2016r. uznał ww. ponaglenie za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazał, że wobec Skarżącej prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem VAT za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015r. Skarżąca otrzymała zwrot VAT za: luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 ze zwrotem VAT w terminie 60 dni: 24 listopada 2015r. - za październik 2015r. - 765.931 zł (termin upływał 30 stycznia 2016r.), 18 grudnia 2015r. - za listopad 2015r. - 286.218 zł (termin upływał 16 lutego 2016r.), 22 stycznia 2016r. - za grudzień 2015r. - 184.119 zł (termin upływał 24 marca 2016r.). NUS wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w ustawowym terminie - 60 dni od dnia złożenia rozliczenia: 22 stycznia 2016r. za październik 2015r., 15 lutego 2016r. za listopad 2015r., 17 marca 2016r. za grudzień 2015r. NUS w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy VAT za październik 2015r. w znacznej kwocie wszczął 20 stycznia 2016r. kontrolę podatkową, a następnie rozszerzył jej zakres o listopad i grudzień 2015r. Do NUS wpływały wnioski z innych organów podatkowych o kontrolę, ze względu na okoliczność wystąpienia transakcji ze Skarżącą. NUS w trakcie kontroli wystąpił: a) o przeprowadzenie kontroli podatkowych wobec 33 podmiotów według właściwości miejscowej, b) o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec 5 podmiotów i 4 podmiotów; c) do władz właściwych 13 podmiotom o przeprowadzenia kontroli u odbiorców unijnych i sprawdzenie czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na ich rzecz w okresie objętym kontrolą miały faktycznie miejsce. NUS wobec 2 podmiotów przeprowadził czynności sprawdzające, a wobec 2 innych czynności sprawdzających nie przeprowadzono, bo mimo skutecznie doręczonych wezwań osoby uprawnione do reprezentowania podmiotów nie stawiły się. NUS przeprowadził rozmowy telefoniczne z pracownikami urzędów skarbowych właściwych 55 podmiotom, z którymi Skarżąca współpracowała. NUS postanowieniem z [...] marca 2016r. włączył do kontroli podatkowej materiały dowodowe, a pismem z 14 marca 2016r. udzielił odpowiedzi na pismo Skarżącej z 27 lutego 2016r. stanowiące "wniosek w sprawie prowadzenia kontroli podatkowej". NUS pismem z 12 kwietnia 2016r. wezwał Skarżącą do sporządzenia zestawienia faktur dotyczących zakupu towarów handlowych będących następnie przedmiotem dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwana dalej: "WDT") od 1 października do 31 grudnia 2015r., a po uzyskaniu odpowiedzi z innych organów częściowo zwrócił VAT z faktur zakupu otrzymanych od S. Sp. z o.o., Z. W. Sp. z o.o., B. S.A., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Sp. K. DIS stwierdził też, że w związku z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej do NUS wpłynęło część odpowiedzi z innych organów podatkowych, w tym od austriackiej administracji podatkowej, w sprawie WDT dokonanych przez Skarżącą na rzecz R. GmbH. NUS wystąpił też do władz właściwych do przeprowadzenia kontroli u D. S. s.r.o. i sprawdzenie czy transakcje między R. S. GmbH i ww. Spółką miały faktycznie miejsce. NUS pismem z 25 kwietnia 2016r., działając na podstawie art. 284b § 1 O.p. poinformował Skarżącą, że kontrola nie zostanie zakończona do 29 kwietnia 2016r., ze względu na obszerność materiału dowodowego, podlegającego czynnościom kontrolnym oraz konieczność weryfikacji dokumentów zakupu i sprzedaży. Z art. 284b § 1 O.p. wynika, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. Terminy załatwiania spraw z ww. przepisu mają charakter procesowy i ich bieg rozpoczyna się z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania kontrolnego. Powstanie przeszkód w prowadzeniu czynności kontrolnych i dodatkowe zabezpieczenie dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia nowego terminu zakończenia sprawy. Zgodnie z art. 284b § 2 O.p, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu kontrolujący powinni zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Obowiązek ten ciąży bez względu na to, czy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu, czy od niego niezależnych, a także wtedy, gdy naruszenie terminu nastąpiło z winy strony. Zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie powinno być przekazywane stronie niezwłocznie, gdy tylko pojawi się przeszkoda, która powoduje zwłokę. Z analizy materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że NUS zawiadomił Stronę w trybie art. 284b § 2 O.p., że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona: - pismem z 1 marca 2016r. - do 15 marca 2016r., ze względu na obszerność materiału dowodowego podlegającego czynnościom kontrolnym oraz konieczność dokonania weryfikacji dokumentów zakupu i sprzedaży oraz wskazał, że kontrola zostanie zakończona do 29 kwietnia 2016r., - pismem z 25 kwietnia 2016r. – do 29 kwietnia 2016r., ze względu na obszerność materiału dowodowego podlegającego czynnościom kontrolnym oraz konieczność dokonania weryfikacji dokumentów zakupu i sprzedaży oraz wskazał, że kontrola podatkowa zostanie zakończona do 29 lipca 2016r., co nie oznacza, że w przypadku pozyskania wszystkich niezbędnych materiałów dowodowych, kontrola nie może zakończyć się wcześniej. Zgodnie z art. 141 § 2 O.p. DIS wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy, gdy uzna ponaglenie za zasadne, ale zdaniem DIS w sprawie brak było podstaw do uznania ponaglenia za uzasadnione. Podejmowane przez NUS czynności weryfikujące transakcje dokonywane przez Skarżącą wskazują, że NUS nie pozostawał w bezczynności. Organ podatkowy w przypadku powzięcia wątpliwości co do rzetelności niektórych transakcji może podjąć kontrolę podatkową na podstawie art. 281 O.p., której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przepis ten daje szersze uprawnienie NUS niż formalne sprawdzeniem poprawności deklaracji w ramach czynności sprawdzających. W związku z kontrolą podatkową NUS może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. NUS dysponując różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu VAT zdecydował się na kontrolę podatkową, z uwagi na badanie źródeł pochodzenia towaru. W związku z tym ww. ponaglenie jest bezzasadne, bowiem NUS podjął i prowadzi intensywne czynności kontrolne, prawidłowo zawiadomił Skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej, wskazując przyczyny niedotrzymania terminu i nowy termin zakończenia przedmiotowej kontroli podatkowej. NUS, prowadząc kontrolę podatkową zgodnie z art. 122 O.p. jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ponadto zgodnie z art. 187 O.p. miał obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wobec tego DIS nie mógł wskazania materiałów, z pominięciem których NUS miał dokonać ustaleń w sprawie. Zgodnie z art. 286 O.p. NUS gromadzi materiał dowodowy nie tylko u Skarżącej i nie tylko na podstawie przekazanych przez nią dokumentów, ale może podjąć działania niezbędne do zakończenia kontroli podatkowej. Wątpliwości, co zwrotu VAT Skarżącej za ww. okresy nie zostały wyjaśnione do wydania zawiadomienia z 25 kwietnia 2016r. DIS, odnosząc się do zarzutu istoty i celu wszczynania procedur zawartych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyjaśnił, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Ocena, czy potrzeba taka występuje w danym przypadku, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. W sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia Skarżącej, zwłaszcza uwzględnienia napływających wniosków z innych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej. Powstanie wątpliwości co do rzetelności transakcji obliguje organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Wszczęcie procedur z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (wystąpienie do właściwych organów z wnioskami o czynności sprawdzające bądź kontrole podatkowe lub podejmowanie prób przeprowadzenia czynności sprawdzających we własnym zakresie wobec podmiotów mających siedziby na terenie Warszawy lub okolic) zmierza wyłącznie do ustalenia zasadności zwrotu VAT. Postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT na mocy art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. nie rozstrzyga, co do istoty, a przedłuża jedynie termin dokonania zwrotu, nie przesądzając czy jest on należny czy też nie. Przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje wtedy, gdy dokonanie zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do zbadania w terminie przewidzianym do dokonania zwrotu. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy VAT. Regulacja ta stanowi środek zapobiegawczy zapewniający możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazana przez podatnika nadwyżka VAT naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Powyższe stanowisko, aktualne również w obecnym stanie prawnym zostało wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07. Ustawodawca przewidział formę ochrony podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, tj. konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonej w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy niesłusznie przedłużając termin zwrotu VAT ponosi więc konsekwencje wadliwej oceny. DIS, odnosząc się do stwierdzenia, że NUS ma obowiązek ograniczyć się wyłącznie do sprawnego i szybkiego sprawdzenia zasadności zwrotu VAT i zarzutu przewlekłości postępowania polegającej na braku przeprowadzenia czynności sprawdzający we własnym zakresie, które winny zminimalizować czas załatwienia sprawy, wyjaśnił, że wobec podmiotów mających siedzibę na terenie W. podjęto takie próby i wobec 2 podmiotów czynności sprawdzające zakończono protokołem, zaś wobec dwóch innych wystosowano pisma informujące o konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej i choć pisma te skutecznie doręczono, osoby reprezentujące Spółki nie przedłożyły dokumentów we wskazanym terminie. Wystąpiono więc o przeprowadzenie kontroli podatkowych. W ocenie DIS ww. działania NUS mają na celu sprawne, szybkie a przede wszystkim wnikliwe przeprowadzenie weryfikacji rozliczenia Skarżącej w zakresie VAT. DIS, ustosunkowując się do zarzutu, że NUS winien posiadać w momencie podjęcia decyzji o uruchomieniu jednej z procedur, o których mowa w art. 87 ust 2 u.p.t.u. uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT, stwierdził, że NUS przedłużając terminy zwrotów VAT dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do uruchomienia kontroli podatkowej. Nie chodziło więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny i że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Potwierdza to orzecznictwo NSA, który np. w wyroku z 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 610/13 uznał, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art: 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia - umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie." (podobnie m.in. NSA w wyroku z 16 października 2014r. sygn. akt I FSK 1583/13). NUS uzasadnił w sprawie istnienie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT, bo wskazał na konieczność przeprowadzenia kontroli celem potwierdzenia wiarygodności transakcji z udziałem Skarżącej oraz na strukturę sprzedaży, która wskazywała, że zasadniczą część sprzedaży stanowiła WDT. DIS nie zgodził się ze Skarżącą, jakoby czynności w celu weryfikacji kontrahentów, które w pełni potwierdziły rzetelność transakcji handlowych i rozliczeń VAT nie przełożyły się na częściowy zwrot VAT. NUS po wpływie informacji potwierdzających weryfikację podmiotów dokonał częściowego zwrotu VAT. DIS wskazał też, że zgodnie z art. 178 O.p. "Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, (...) przeglądania i zapoznawania się z treścią wszystkich pism, opinii i innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy". Zasada wyrażona w ww. przepisie doznaje ograniczenia z art. 179 § 1 O.p., w myśl którego art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy ze sprawy ze względu na interes publiczny. Organ podatkowy dokonuje oceny o możliwości wyłączenia dokumentów z akt sprawy w części zawierającej dane identyfikujące osoby trzecie nie będące stroną postępowania. Dokumenty, na podstawie który NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, ze względu na zawartość danych wrażliwych poddano anonimizacji, której wyciągi materiałów włączono do akt sprawy postanowieniem z 8 marca 2016r., o czym poinformowano Skarżącą, wysyłając kserokopie wyciągów dokumentów. W ocenie DIS podnoszone przez Skarżącą w ponagleniu zarzuty są bezzasadne, gdyż wszelkie działania podejmowane przez NUS sprowadzają się do nienarażania budżetu państwa na uszczuplenie oraz możliwie szybkie oraz wnikliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej, w celu ustalenia stanu faktycznego. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym dowodami w sprawie będą również dołączone do ponaglenia, dokumenty przesyłane w formie 27 skanów, dotyczące kontrahentów Skarżącej. DIS nie kwestionował też starań Skarżącej, co do potwierdzenia i uwiarygodnienia transakcji z jej kontrahentami, czego dowodem jest 27 skanów dokumentów dotyczących kontrahentów. 3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2016r. na przewlekłe prowadzenie przez NUS kontroli podatkowej, zarzucając naruszenie: art. 125 i art. 121 § 1 i art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wniosła o zobowiązanie NUS do zakończenia kontroli podatkowej w sprawie zasadności zwrotu VAT w terminie 14 dni oraz do uznania prawa Skarżącej do zwrotu podatku VAT za okresy objęte kontrolą podatkową. Skarżąca wniosła o zasądzenie od NUS na jej rzecz kosztów postępowania według norm ponadto przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wymieniła m.in. okoliczności, jakie jej zdaniem, wskazują na przewlekle prowadzenie procedury w sprawie zwrotu VAT, trwającej od stycznia 2016r., a więc przez okres ponad 4 miesięcy. Żaden z pozyskanych dotychczas przez organ podatkowy dowodów nie daje podstaw do stwierdzenia bezzasadności zwrotu VAT, co winno zakończyć się bezzwłocznym zwrotem VAT wykazanym w deklaracji podatkowej. 4. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 listopada 2016r. o sygn. akt III SAB/Wa 43/16, uznając skargę za zasadną, zobowiązał organ do zakończenia kontroli w ciągu miesiąca od doręczenia prawomocnego wyroku oraz stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa. Sąd uznał, że w sprawie wystąpiły znamiona przewlekłości kontroli podatkowej, gdyż doszło do "zbędnej zwłoki", o której mowa w art. 248b O.p. Za okoliczności potwierdzające stan przewlekłości kontroli podatkowej w rozpoznawanej sprawie uznał: – brak w aktach sprawy dowodów na zawiadomienie Skarżącej o nowym terminie zakończenia kontroli podatkowej przed upływem terminu pierwotnego (15 marca 2016r.) oraz na skierowanie do Skarżącej takich zawiadomień w okresie do terminu rozprawy sądowej, co zdaniem Sądu stanowiło zaniechanie pozostające w sprzeczności z nakazem zakończenia kontroli bez zbędne zwłoki; – aktywność organu sprowadzająca się do wysyłania do innych organów podatkowych pism z wnioskami o wszczęcie kontroli podatkowych lub czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej (którą Sąd ocenił jako działanie "na ślepo", bez związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu i w efekcie podważające celowość tych działań, czego dowodzą otrzymane odpowiedzi -odmowne lub informujące o braku nieprawidłowości), bierne oczekiwanie na odpowiedzi oraz co do zasady brak samodzielności organu w weryfikacji kontrahentów skarżącej; – mała częstotliwość podejmowanych czynności, która przy jednoczesnej wątpliwej ich celowości (wynikającej z działania bez rozeznania w kierowaniu pism o kontrole lub czynności sprawdzające), powodowała niską ich efektywność; – brak przedłożenia Sądowi dowodów na podejmowanie czynności kontrolnych w okresie od wniesienia skargi przez skarżącą do daty rozprawy. Sąd nie dopatrzył się, by stwierdzonej w sprawie przewlekłości kontroli podatkowej organ dopuścił się z rażącym naruszenia prawa. Wprawdzie, zdaniem Sądu, kontrola była prowadzona dość nieudolnie, w sposób mało uporządkowany i konsekwentny, a przez to nieefektywnie, ale było to zwykłe, a nie kwalifikowane naruszenie prawa procesowego. 6. NUS w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2017r., wniósł alternatywnie o uchylenie ww. wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie ww. wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a." przez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, polegające na braku wezwania organu do uzupełnienia akt postępowania kontrolnego, w szczególności do przedstawienia postanowień o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli, w sytuacji gdy z odpowiedzi na skargę oraz z przedłożonych akt wynika, iż takie dokumenty były wydawane w toku postępowania kontrolnego; b) art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 149 § 1 P.p.s.a., jak również w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez uznanie, że NUS pozostawał w przewlekłości, mimo że na dzień orzekania dokonał szeregu czynności kontrolnych, które bezpośrednio i bez zbędnej zwłoki prowadziły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości; c) art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 284b § 2 O.p. - przez uznanie, że NUS nie zawiadomił Skarżącej o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nie wskazał nowego terminu jej zakończenia w sytuacji, gdy w aktach postępowania kontrolnego znajdują się zawiadomienia o przyczynach przedłużenia postępowania kontrolnego wraz z informacją o przewidywanym nowym terminie jej zakończenia, skutecznie doręczone stronie. W trakcie rozprawy NUS sprostował oczywistą pomyłkę pisarską wskazując, że zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. 7. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, wyrokiem z 8 września 2017r. sygn. akt I FSK 507/17 uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zgodził się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletne akta sprawy, polegające na braku wezwania organu do uzupełnienia akt postępowania kontrolnego, w szczególności do przedstawienia postanowień o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli, gdy z odpowiedzi na skargę i z przedłożonych akt wynika, że takie dokumenty były wydawane w toku postępowania kontrolnego. NSA zauważył, iż w przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłość sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do zbadania prawidłowości prowadzonego postępowania. Tym samym uznał, iż ciężar dokonania ustaleń spoczywa na sądzie. Stąd też na sądzie pierwszej instancji spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału aktowego, który by wiernie odzwierciedlał przebieg postępowania, prowadzonego przez organ. NSA częściowo zgodził się z sądem pierwszej instancji, co do obowiązku organu do przekazania pełnych akt administracyjnych. Jednak w sytuacji posiadania przez sąd informacji o podjęciu przez organ czynności, które nie znajdowały odzwierciedlenia w przesłanej wraz ze skargą dokumentacji (z postanowienia DIS z 11 maja 2016r. wynikało, że zawiadomienia o nowym terminie zakończenia kontroli zostały wydane) za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że "wobec braków w materiale dowodowym jest to dla Sądu okoliczność nieweryfikowalna". Według NSA sąd pierwszej instancji powinien zwrócić się do NUS o uzupełnienie nadesłanych akt lub też o złożenie informacji o podjętych czynnościach. NSA nie zaakceptował też stanowiska sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym o przewlekłości kontroli świadczy to, że nie przedłożono sądowi żadnych dowodów na okoliczność podejmowanych czynności kontrolnych w okresie między wniesieniem skargi, a udzieleniem odpowiedzi na skargę, jak również między tą datą, a datą rozprawy. Jednocześnie nie zgodził się z twierdzeniem Sądu o braku możliwości dokonania ustaleń co do przebiegu kontroli za powyższy okres w związku z brakiem dowodów aktywności organu. W związku z tym NSA za obowiązek sądu pierwszej instancji uznał, bądź na etapie wyznaczania rozprawy, bądź też na rozprawie, zobowiązanie organu do wskazania czynności, które zostały podjęte w tym okresie w toku kontroli. Protokół rozprawy nie zawierał w tym zakresie pytań sądu kierowanych w stosunku do stron. Zważywszy na brak wniosków o jego uzupełnienie NSA uznał, iż w pełni odzwierciedla przebieg rozprawy. Według NSA Sąd pierwszej instancji nie dysponował żadnymi danymi dla oceny ewentualnej przewlekłości kontroli w okresie pomiędzy złożeniem odpowiedzi na skargę, a dniem wyrokowania. NSA reasumując stanął na stanowisku, że powyższe uchybienia sprawiają, że naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. doprowadziło do sytuacji, że sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać oceny, czy postępowanie prowadzone jest przewlekle. Brak bowiem kompletnych akt, do czego przyczyniła się również nieporadność w tym zakresie organu sprawiła, że WSA nie był w stanie w sposób prawidłowy orzec o zasadności skargi na przewlekłość kontroli. NSA, uznając za przedwczesną ocenę zasadności zarzutu naruszenia art. 284b § 2 O.p. stwierdził, że bez kompletnego obrazu prowadzonej kontroli nie sposób w sposób prawidłowy ocenić, czy organ kontrolny zawiadomił kontrolowanego o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Ponadto poza zakresem kontroli instancyjnej zdaniem NSA była podnoszoną przez Skarżącą kwestię prawidłowości podpisu elektronicznego zawiadomień o przedłużeniu terminu kontroli. NSA za zasadne uznał, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, po analizie kompletnych akt administracyjnych, dokonanie oceny, czy kontrola była prowadzona przewlekle. W tym celu zalecił przeanalizowanie wszystkich podejmowanych przez organ czynności kontrolnych. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wyjaśnić także należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu można mówić wówczas, gdy w ustalonym terminie organ bądź nie podjął czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiedniego aktu administracyjnego lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008r. sygn. akt IV SAB/Wa 109/07, dostępny na www.nsa.gov.pl). Przewlekłość postępowania to opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. Sąd - w przypadku zatem skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego – bada zatem, czy organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy czy też nie. Sąd bada więc czy w terminie prawem przewidzianym organ administracyjny podejmował czy też nie czynności lub czy pomimo prowadzenia postępowania nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął innej stosownej czynności. Sąd, orzekając w sprawie skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania, nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ administracyjny prowadził postępowanie przewlekle bądź czy pozostawał w bezczynności. Stwierdzenie bezczynności lub przewlekłości postępowania obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania określonym terminie czynności, której organ ten zaniechał, jeżeli nie zostanie wykazane, że jej wykonanie nie było możliwe. 4. W sprawie Skarżąca wniosła skargę na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS w sprawie zasadności zwrotu VAT za okresy rozliczeniowe od lutego do marca 2015r. i od czerwca do grudnia 2015r., po uprzednim wniesieniu 10 kwietnia 2016r. ponaglenia do DIS, który postanowieniem z [...] maja 2016r. uznał ponaglenie Skarżącej za bezzasadne. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że VAT jest obliczany i deklarowany przez podatnika – w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącą. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia przy ww. podatku pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112"), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu VAT i stanowi jednocześnie akceptację do tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika VAT do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale - jak w rozpoznawanej sprawie - odnosi się także do kontrahentów Skarżącej. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów podatkowych. W przypadku VAT weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza, gdy otrzymały one sygnał z Prokuratury Okręgowej w R. (zwana dalej: "Prokuraturą"), bądź od innych organów podatkowych o możliwości wystąpienia karuzeli podatkowej w związku z fakturami, którymi dysponowała Skarżąca i dokonywanymi WDT. Weryfikacja taka jest konieczna, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika bądź u jego kontrahentów, np. najpierw w toku czynności sprawdzających, a następnie w toku kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i występuje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych z kontrahentami podatnika. Zakończenie weryfikacji jest więc możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p. w związku z art. 292 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p.). Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku, mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu VAT. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi więc wprost, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych w tym przepisie postępowań. Punktem odniesienia jest zatem termin zakreślony w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą. W rozpoznawanej sprawie NUS prowadził kontrolę podatkową u Skarżącej, w celu sprawdzenie zasadności zwrotu VAT za ww. okresy rozliczeniowe 2015r. oraz przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do czasu zakończenia wskazanej weryfikacji. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie określa terminu, w jakim winna być zakończona weryfikacja. Ta kwestia uregulowana jest w odrębnych przepisach. W procedurze podatkowej z art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p., zakończenie kontroli podatkowej nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Zagadnienie terminów prowadzenia kontroli podatkowej uregulowano w art. 284b § 1 i 2 O.p., w myśl którego kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Dodatkowo, o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Do terminów załatwiania spraw określonych w O.p. nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Opóźnienia w zakończeniu kontroli podatkowej powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w tym terminie, również z przyczyn od niego niezależnych, które przedłużają bieg terminu (art. 139 § 4 i art. 140 § 2 w związku z art. 292 O.p.), podając przyczyny, które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Celem ww. przepisów jest przeciwdziałanie przewlekłości postępowania. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów O.p., organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie, jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Z treści ww. przepisów wynika, że nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, natomiast że NUS postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej: - za październik 2015r. - postanowienie z [...] stycznia 2016r. (nr [....], data doręczenia 22 stycznia 2016r.); - za listopad 2015r. - postanowienie z [...] lutego 2016r. (nr [...], data doręczenia 15 lutego 2016r.); - za grudzień 2015r. - postanowienie z [...] marca 2016r. (nr [...], data doręczenia 21 marca 2016r.). Z akt administracyjnych wynika, że wobec Skarżącej były prowadzona była kontrola podatkowa w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych w VAT od lutego do marca i od czerwca do grudnia 2015r. - wszczęta 20 stycznia 2016r. i NUS w trybie art. 140 § 1 O.p., pięciokrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu: - 1 marca 2016r. (data doręczenia 16 marca 2016r.) - ustalając termin zakończenia kontroli do 29 kwietnia 2016r.; - 25 kwietnia 2016r. (data doręczenia 25 kwietnia 2016r.) - ustalając termin zakończenia kontroli do 29 lipca 2016r.; - 22 lipca 2016r. (data doręczenia 25 lipca 2016r.) - ustalając termin zakończenia kontroli do 31 października 2016r.; - 24 października 2016r. (data doręczenia 3 listopada 2016r.) - ustalając termin zakończenia kontroli do 31 stycznia 2017r. - 25 stycznia 2017r. (data doręczenia 26 stycznia 2017r.) - ustalając termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2017r. - 14 czerwca 2017r. (data doręczenia 23 czerwca 2017r.) - ustalając termin zakończenia kontroli do 31 lipca 2017r.; Z akt sprawy wynika więc, że jakkolwiek NUS nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 284b § 1 w związku z art. 283 § 2 pkt 6 O.p., tym niemniej wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 284b § 2 O.p. oraz art. 139 § 4 i art. 140 § 2 O.p. w związku z art. 292 O.p., zawiadamiając Skarżącą o niezakończeniu kontroli podatkowych we właściwym terminie oraz podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych przez NUS w odpowiedzi na skargę, jak również w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Warszawie z 17 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Wa 43/16, wynika że przyczyną niedotrzymania terminu była konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek NUS wynika z zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p. w związku z art. 292 O.p. Zgodnie z ww. zasadą organy podatkowe prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy ma więc obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasadę tą rozwinięto w art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż ma to znaczenie do właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że O.p. realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Art. 180 § 1 O.p. wyklucza bowiem stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu. Przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustalenie stanu faktycznego jest zatem możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty" i mieszczą się w nim wszystkie pozostałe dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem, a więc wbrew twierdzeniom skargi, nie tylko dowody przedłożone przez podatnika. Powyższą wykładnię potwierdza też analiza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z przepisu tego nie wynika, o czym mowa wyżej, aby zawierał on ograniczenie polegające na prowadzeniu postępowania jedynie na podstawie dokumentów będących w posiadaniu podatnika ubiegającego się o zwrot VAT – w rozpoznawanej sprawie Skarżącej. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewiduje bowiem weryfikację rozliczeń podatnika w zakresie VAT nie tylko w ramach czynności sprawdzających, ale także w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania kontrolnego, które w swej istocie nie muszą ograniczać się jedynie do badania dokumentów pod względem ich formalnej poprawności. 5. W rozpoznawanej sprawie - co wynika z akt nadesłanych przez NUS – w toku postępowania kontrolnego podjęto szereg działań, które miały na celu wyjaśnienie charakteru wszystkich dokonywanych przez Skarżącą transakcji, dążąc do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 292 O.p. Zdaniem Sądu, w świetle ww. przepisów, NUS był uprawniony do występowania do innych organów podatkowych – właściwych wobec kontrahentów Skarżącej – do przekazania informacji i dowodów wiążących się ze sprawdzanymi fakturami, gdyż mogły one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Gromadzenie materiału dowodowego wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Właściwość miejscowa organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. Skoro NUS nie był organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli u kontrahentów Skarżącej, to za opieszałość NUS nie można uznać wystąpienia – w celu pozyskania istotnych w sprawie informacji - do innych organów, które nie działały zbyt szybko i oczekiwanie na ich odpowiedź, przy jednoczesnym monitowaniu przez NUS i wnoszeniu o przyśpieszenie działań. Z akt sprawy wynikało ponadto, że Skarżąca dokonała WDT, a organy podatkowe uzyskały od Prokuratury informację o ewentualnym popełnieniu oszustw karuzelowych z wykorzystaniem faktur, co do których miała być przeprowadzona kontrola podatkowa, o czym świadczy włączony do akt sprawy materiał dowody – m.in. postanowieniem NUS z [...] czerwca 2016r. "Karuzela podatkowa" to sieć kilku, czy kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem jest wyłudzenie zwrotu VAT, którego nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. Oszustwo karuzelowe jest niezmiernie trudne do wykrycia, gdyż zazwyczaj bierze w nim udział nie tylko podmiot, który znika (tzw. "znikający podatnik"), ale również wiele podmiotów gospodarczych (tzw. "buforów"), rozsianych często po całym świecie. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła ona czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, jedynie przez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw, dopiero na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ podatkowy dowie się o nich oraz upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia (por. np. wyrok WSA w Lublinie z 30 czerwca 2015r. sygn. akt I SAB/Lu 8/15, dostępny na www.nsa.gov.pl). Konieczne jest zatem w przypadku wystąpienia karuzeli podatkowej szczegółowe wyjaśnienie przez organ podatkowy okoliczności transakcji zawieranych przez podatnika z poszczególnymi kontrahentami, w tym również z poprzednich faz obrotu towarami. Organ podatkowy zobowiązany jest więc, z urzędu, mając na względzie zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i troskę o budżet Państwa, a przede wszystkim dobre imię podatnika, przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym ma przede wszystkim możliwość występowania do właściwych organów o informacje lub o przeprowadzenie kontroli podatkowych u podatników – kontrahentów Skarżącej - spoza obszaru właściwości NUS, szczególnie gdy po krajowym obrocie towarami dochodziło do WDT, a Prokuratura sygnalizowała możliwość wystąpienia transakcji o cechach typowych tzw. przestępstwom karuzelowym. Z oczywistych względów przeprowadzenie czynności dotyczących transakcji o charakterze karuzelowym, z udziałem wielu podmiotów, w tym zagranicznych, wymaga więcej czasu oraz większego nakładu pracy. Organ podatkowy w takim przypadku powinien zachować ostrożność, tym bardziej, że wyjaśnił Skarżącej, że w sytuacji, gdy w toku weryfikacji zwrotu VAT doszłoby do przedłużenia postępowania, a Skarżącej należałby się zwrot w VAT w żądanej w deklaracji wysokości, interesy Skarżącej będą chronione, gdyż ustawodawca przewidział w takim przypadku możliwość wypłacenia stosownych odsetek. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07. Skoro więc ustawodawca przewidział formę ochrony podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym przez konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonej w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, interesy Skarżącej podlegają więc stosownej ochronie. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że organ podatkowy nie zawsze może jednocześnie skontrolować wszystkie podmioty, gdyż pozyskiwane informacje mogą się "zazębiać" i niejednokrotnie trzeba oczekiwać na informację, po to by móc uzyskać kolejną informację w odniesieniu do poszczególnych uczestników łańcucha dostaw. W toku tych czynności występują, tak jak w rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje obszerny materiał dowodowy sprawy, również utrudnienia w dotarciu do dokumentacji księgowej, gdyż zdarza się sytuacje, że podmioty albo nie działają pod wskazanym adresem, albo nie odbierają korespondencji, albo nie przedstawiają żądanych przez organy podatkowe dokumentów. Brak pełnego materiału dowodowego w powyższym zakresie uniemożliwia terminowe zakończenie prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej. Okoliczność tę NUS wskazywał m.in. jako przyczynę niezakończenia kontroli podatkowej we właściwym terminie w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia. W związku z tym nie było przeszkód prawnych do pięciokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, gdyż usprawiedliwiały to okoliczności sprawy. Bez znaczenia przy tym jest to, że NUS wydając kolejne postanowienie powoływał te same przyczyny niezachowania terminu. Skoro bowiem nie ustały pierwotne przyczyny, obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy innych przepisów, w szczególności do działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej). W chwili, gdy była wnoszona skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez NUS, co wynika z akt sprawy, nie uzyskano jeszcze wszystkich informacji, o które się zwrócono się do właściwych organów podatkowych, należy zatem uznać, że stan faktyczny nie został na tym etapie jeszcze dokładnie wyjaśniony, a działania NUS nie nosiły znamion opieszałości. Przede wszystkim nie zakończono czynności dowodowych dokonywanych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów, na rzecz których dokonywano WDT, jak również wobec innych podmiotów, od których Skarżąca miała nabywać towary, a które następnie były przedmiotem WDT. Sąd uznał więc, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie było uzasadnione zobowiązanie NUS do wcześniejszego zakończenia kontroli podatkowej. NUS, jako gospodarz postępowania, jak również Skarżąca, która czynnie brała udział w postępowaniu (wnosząc wnioski dowodowe, oraz zaskarżając akty i czynności NUS) powinny być zainteresowane zarówno wyczerpującym, jak i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by doszło do właściwego zakończenia postępowania kontrolnego oraz rozpatrzenia sprawy. NUS, w świetle załączonych akt, nie dopuścił się przewlekłego prowadzenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej. Nie zachodzą zatem przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w zakreślonym terminie. Niezasadne były więc zarzuty skargi, że przed NUS - w toku prowadzonego postępowania – w okolicznościach sprawy doszło do przewlekłości postępowania. W takim przypadku uzasadnieniem do przedłużanie terminu kontroli podatkowej była nadrzędna w postępowaniu przed organami podatkowymi dyrektywa prawdy materialnej wyrażona ww. przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. Czas trwania postępowania przed NUS nie wynikał z bezczynności, czy opieszałości NUS, ale spowodowany był złożonością i stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Niemożliwym było więc załatwienie sprawy (zakończenie kontroli podatkowej) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 284b § 1 O.p., z uwagi na złożoność sprawy i jej "rozwojowość", na co wskazywał zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. Warto bowiem wskazać, że Skarżąca dokonywała w kontrolowanym okresie dostaw towarów na rzecz wielu podmiotów, m.in.: F.H. M. M. S. z Ś., V. A. Ż. M. M. w L., P.H. B. H. i T. U. S.J. w O., A. w T., M. s.c. R. M., M. S. w P., H. Sp. z o.o. w K., Z. W. Sp. z o.o. w L., S. w Ś. W., R. K. z K. W., A. Sp. z o.o., Sp. K. w L., K. Sp. z o.o. w W., P. I. s.c. M. I., S. K. w P., O. s.c. w K., H. Sp. z o.o. Sp. K. w W., H. P." Sp. z o.o. w K., G. F. K. K. C. and C. Sp. K. w P., F. P. M. D. w K., F. M. M. P. w K., K. J. K. w Ł., FH P.-b. J. W. w P., PHU A. M. H. w P., S. D. F. H. w P., F. w K., PHU O. P. S. w O., PPHU W. W Cz. w W., F. w P., Q. d. Sp. z o.o. w P., E.-T.A. K. w W., H.– s.c. A. i R. K. w W., P. w Ś., B. Sp. z o.o. w P., P.W. S. S. P. M. P. Sp. J. w S.K., G. S. w P., M. R. w K., M.-P. Sp. J. w P., H. w P., R. Sp. z o.o. w G., M. s. c. w Ś. W., Z. Sp. J. Z. S., A. S. w P., PHU N. M. T. w R., PPHU D. Sp. z o.o. w L., M.P. G. K., P. K., B. P. Sp. J. we W., PPHU M. D. w W., Z. S. M. Z. Sp. J, St. I J. H. w Z., S. Sp. J. J. S., Z. w C., A. w P., Ł. B. Ł. Sp. J. w G., FHU B. w C., PUH P.U. Sp. z o.o. Sp. K. w W., M. w K. W., "M." M. w Ś. W.. Skarżąca nabyła też towary handlowe od wielu podmiotów m.in. od: S. Sp. z o.o. w P., E. Sp. z o.o. w K., M. R. z K. W., S. Z. w P., PHU F. w P., F. w P., M. P. Sp. z o.o. w K., Z. W. Sp. z o.o. w L., A.-M. w T., V. A. Ż. M. M. w L., I. S. Sp. z o.o. w K., S. w Ś. W., S.-Ś. Sp. z o.o. w Z., F. A. K. K. w Z., Q. d. Sp. z o.o. w P., P. "P." M. Z. w S., F. H. s.c. w K., P.H.U. O. w P., "S." P. w Ś., M. P. P. K., B. P. Sp. J. w W., F.H. "V." I. K.-S. w P., PPHU M. M. w S., M. s.c. w J., P. C. G. Ł. w K. B., H. Sp. z o.o. Sp. K. w W., V. BIS Sp. z o.o., Sp. K. w Z., M. T. H. w P., B. S.A. w R., D. S.A., dawniej "D.-C. T. spółka akcyjna" SKA w P., PH "Z." R. B. w S., PHU A. w P., G.-P. PPH G. K. z K., "M. Sp. z o.o. S.K. w T. P., M. s.c. w Ś. W., M. P. Sp. z o.o. w K., C. Sp. z o.o. w W., T. M. P. Sp. z o.o. w B., P. Sp. z o.o. w L., D. Sp. z o.o. w B., A. Sp. z o.o. W j.-Z., PHU G. G. D. w L., F. H.-U. "P." M. D., w K., A. I Sp. z o.o. w G.-Z., "M." M.S. w Ś. W., F. w M., K. – V. G. Sp. z o.o. Sp. K. w W., O. S. Sp. z o.o. w W., F. w K. , P. "L. G." Sp. J. I W. Sp. J. w G., K. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W., P. T. Sp. z o.o. S.K. w W., T. P. P. Sp. z o.o. w S., W. H. Sp. z o.o. w P., F.H."M." M. S. w Ś. W., G. F. S. Sp. z o.o. S.K. w G., A.-M. w T., B. Sp. z o.o. S.K. w K., L. Sp. z o.o. w W., D. I. Sp. z o.o. w K., PPHU "F. T." w P., F.H.U. R. w S., D-T. Sp. z o.o. w W., P. M. G. w W., G. Sp. z o.o. w G. W., S. Sp. z o.o. w W. M.T. s.c w Ś. W. Skarżąca świadczyła ponadto usługi na rzecz wielu firm: P. sp. z o.o. w P. (transportowe), PHU F. w P. (logistyczne), A. w T. (logistyczne), M. Sp. z o.o. w P. (kompletacji i magazynowania), A. Sp. z o.o. w W. (pokazu tanecznego), N. w P. (d.), F. Sp. z o.o. w W. (usługi dietetyka podczas eventu "rodzinny piknik zdrowotny"), A. w W. (opieka dietetyczna), D. Sp. z o.o., Sp. K. w W. ("pokaz taneczny"). Skarżąca dokonywała WDT na rzecz: P. s.r.o. w C., G. s.r.o. na S., S. s.r.o. w C., V. e. s.r.o. w C., L.S. s.r.o. w C., U.G. s.r.o. na S., T. s.r.o. w C., J. w C., Ltd, U. w B., M. Limited w W. B., A. w N., R. Gmbh w Austrii, D. S.R.O. na S. Zweryfikowanie ww. transakcji było pracochłonne, wymagało dużego nakładu czasu i dużej wnikliwości, więc za niezasadny należało uznać zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania, tym bardziej, że ustalenia NUS zawarte w protokole kontroli podatkowej (s. 146) pokazują, jakiego rodzaju czynności były dokonywane przez NUS w odniesieniu do Skarżącej w poszczególnych okresach rozliczeniowych dotyczących 2015r. Organ podatkowy podejmował szereg czynności mających przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości oraz monitował działania innych organów podatkowych dotyczących poszczególnych kontrahentów Skarżącej. Szczegółowe ustalenia NUS dotyczyły "Z. W.", "S." sp. z o.o., P.P.U.H. "F.", "E. S., PHU B., "S." P. w Ś., F.H. V., V., M., K. R., D. c. T., S.-Ś., B., F. M., A.. M., K., T. P. P., W. H., DG I.E, C., G. P., D-T., I. S., N., F. T., A., P., L., P., M. P., G. F. S., T. M. P., B., M. T., P. T., P.H.U. O., "M.Ł" M.S., S.-T., L. S.. Dokonywana przez NUS czynności także przy udziale właściwych ww. podmiotom organów podatkowych nie wskazują, że doszło do przewlekłości, za którą odpowiedzialność ponosi NUS, który prowadził kontrolę wobec Skarżącej. Warto wskazać, że kontrolę podatkową przeprowadzono 20, 22, 27, 28, 29 stycznia, 1, 2, 5, 11, 12, 15, 16, 17, 23, 24 lutego, 1, 7, 8, 10, 14, 16, 17, 18 marca, 5, 10, 11, 12, 13, 14, 21, 25, 26, 27, 28 kwietnia, 12, 13, 18, 23, 25 maja, 6, 22-24, 30 czerwca, 1,4-7, 18-19, 21-22 lipca, 8, 17, 22, 24, 31 sierpnia, 1, 13, 22, 27-28, 30 września, 19, 24, 28 października, 16-17 listopada i 29 grudnia 2016r. oraz 12, 19, 25-26, 30 stycznia, 9-10, 14-15 lutego, 3, 10, 13-17, 21-22 marca, 3-6, 14 kwietnia, 12-13, 18, 23,25 maja, 12-16, 21, 26-30 czerwca, 3-7, 10-14, 17-21, 24-28, 31 lipca 2017r., podejmując szereg czynności opisanych szczegółowo w protokole kontroli za poszczególne okresy rozliczeniowe dotyczące 2015r., który doręczono Skarżącej 4 sierpnia 2017r. Dodatkowo, wbrew stanowisku Skarżącej, NUS we własnym zakresie podejmował czynności sprawdzające wobec P. T., H., K., P., sporządzając na ww. okoliczności stosowne dokumenty, w tym również w trybie art. 177 O.p. pisemne adnotacje z rozmów telefonicznych z pracownikami właściwych urzędów skarbowych, w zakresie posiadania statusu czynnego podatnika VAT, składania przez ww. podmiot deklaracji podatkowych. Z akt sprawy wynika również, że NUS wobec innych kontrahentów Skarżącej podejmował także działania mające na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz prawidłowości rozliczeń Skarżącej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2015r., począwszy od 12 lutego 2016r. do 16 marca 2016r., czemu dano wyraz w ww. protokole kontroli podatkowej (s. 105-108), który doręczono Skarżącej 4 sierpnia 2017r. NUS w odniesieniu do transakcji WDT podejmował również szereg działań: a) pismem z 21 stycznia 2016r. wystąpił do [...] Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych z prośbą o wystąpienie do władz właściwych o przeprowadzenie kontroli u odbiorców unijnych (R. w A.,M. D. Limited w W., A. w N.) i sprawdzenie czy transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez Skarżącą na ich rzecz miały faktycznie miejsce; b) pismem z 3 lutego 2016r. wystąpił do [...] Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych z prośbą o wystąpienie do władz właściwych o przeprowadzenie kontroli u odbiorców unijnych (P. s.r.o. w C., G. s.r.o. na S., S. s.r.o. w C., V. e. s.r.o w C., L. S.s.r.o. w C., U. s.r.o. na S., T. E. s.r.o. w C., J. w C., D. Ltd, U. w B., M. D. Limited w W. B., A. w N.) i sprawdzenie czy transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez Skarżącą na ich rzecz miały faktycznie miejsce; c) pismem z 12 lutego 2016r. wystąpił do [...] Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych z prośbą o wystąpienie do władz właściwych o przeprowadzenie kontroli u odbiorców unijnych (R. S. GmbH w A., D. na S., M. Limited w W. B., A. w N.) i sprawdzenie czy transakcje udokumentowane fakturami, wystawionymi przez Kontrolowaną na ich rzecz miały faktycznie miejsce. Brytyjska administracja podatkowa w odpowiedzi na ww. wniosek o wymianę informacji potwierdziła, że towary wyszczególnione na fakturach wystawionych przez Skarżącą (WDT) dostarczono do stałego miejsca działalności M. Limited, a następnie wykorzystano je do odsprzedaży w supermarketach na terenie W. Natomiast władze właściwe do przeprowadzenia kontroli u odbiorców unijnych nie potwierdziły dostawy towarów w ramach WDT: - S. s.r.o. w C. - od grudnia 2014r. nie skład deklaracji, więc 23 maja 2015r. anulowano rejestrację tej firmy; - V. e. s.r.o. w C. - w I kwartale 2015r. nie zadeklarował nabycia towarów od Skarżącej, nie współpracuje z organem podatkowym, jego siedziba znajduje się w wirtualnym biurze, a podatnik faktycznie tam się nie znajduje; nie składa deklaracji VAT po wezwaniach organu podatkowego; nie udało się zidentyfikować przedmiotu transakcji, zaś faktura nie zawierała dwuliterowego kodu stosowanego nadanego przez państwo członkowskie właściwe nabywcy, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - L. s.r.o. w C.– brak kontaktu z podatnikiem; - D. Ltd. w B. - brak kontaktu z podatnikiem, który 8 października 2012r. uznany został za ryzykowną firmę i z inicjatywy władz podatkowych 16.04.2015r. unieważniono mu numer VAT, zaś faktury nie zawierały dwuliterowego kodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - D. s.r.o. na S. – s. administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji pomiędzy tym podmiotem i Skarżącą i poinformowała, że słowacki podatnik nie posiada faktury wystawionej przez Skarżącą, natomiast w związku z inicjatywą Skarżącej i przedłożonymi przez nią dokumentami, NUS ponownie 24 czerwca wystąpił do [...] Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych z prośbą o realizację żądania Skarżącej, otrzymując odpowiedź ze słowackiej administracji podatkowej, z której wynika, że 19 sierpnia 2016r. odbyło się przesłuchanie D. s.r.o. i pełnomocnik przedłożył dokumenty wśród których nie ma faktury od Skarżącej, której nie zaksięgowano/nie wprowadzono do księgowości, jak też z nie ujęto w deklaracji VAT za okres podlegający opodatkowaniu (październik 2015r.), przedstawiciel statutowy ww. podmiotu oświadczył, że Skarżąca dostarczała towary, ale nie pamiętał dokładnie, w jakim okresie i nie był pewny, czy było to w październiku 2015r., oświadczył, że nie ma wiedzy kto przekazał towary, ale przyjął je pracownik D. T. s.r.o.; nie pamięta kto organizował transport, ale przeważnie dostawca; nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy oświadczeniem, że w październiku 2015r. D. T. s.r.o. handlowała ze Skarżącą, ale zarejestrowała faktury w księgowości i nie ma jej dokumentach; nie umiał wyjaśnić tej sytuacji i stwierdził, że prawdopodobnie towary nie były dostarczone, gdyż do każdej faktury powinien być dołączony przynajmniej CMR; nie wskazał gdzie i komu dostarczono towary i nie posiadał wiedzy, w jaki sposób zrealizowano zapłatę za fakturę, bo nią nie dysponował); - J. z C. - czeska administracja podatkowa potwierdziła transakcje ze Skarżącą, ale wskazała, że towar będący ich przedmiotem odsprzedano na rzecz S. Firma Handlowo – Usługowa w C. NUS pismem z 5 maja 2016r wystąpił do NUS w C. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec S. Firma Handlowo - Usługowa B., a NUS w C. pismem z 29 lipca 2016r. odpowiedział, że ww. firma dokonywała W. na rzecz czeskich kontrahentów: C. s.r.o., H. s.r.o., J., P. s.r.o., P. s.r.o.,T. s.r.o., V. s.r.o. Transakcje z S. potwierdzili J. i V. s.r.o.; P. Import s.r.o., H. s.r.o., P. s.r.o., T. s.r.o. nie potwierdzili ww. transakcji, nie znali S., bądź są nieosiągalni/niedostępni organowi podatkowemu, nie komunikują się oraz nie współpracują z organem podatkowym; - P. s.r.o. - czeska administracja podatkowa potwierdziła zakup towarów od Skarżącej, wskazując, że towary odsprzedano do D., a faktura nie zawierała dwuliterowego kodu z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. NUS pismem z 9 maja 2016r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie kontroli doraźnej wobec D. w zakresie transakcji z P. s.r.o., zaś pismem z 31 maja 2016r. NUS [...] poinformował, że wniosek przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – NUS [...] m.in. z prośbą o informacje czy wobec ww. podmiotu wszczęto kontrolę podatkową bądź przeprowadzone zostały czynności sprawdzające, ale nie wpłynęła odpowiedź; - T. s.r.o. w C. – c. administracja podatkowa poinformowała, że podejrzewa, że ww. firma bierze udział w transakcjach łańcuchowych - jako firma wiodąca - w celu oszustwa w zakresie VAT w Polsce oraz, że nie może potwierdzić czy rzeczywiście doszło do transakcji ze Skarżącą. Przedstawiciel tej firmy przedłożył faktury wystawione przez Skarżącą i oznajmił, że otrzymał towary z faktur, ale władze czeskie nie są w stanie potwierdzić czy te faktury faktycznie zarejestrowano w księgach ww. podatnika. Towary te podlegały dalszej odsprzedane, m.in. do I. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., więc NUS pismem z 5 maja 2016r. zwrócił się do NUS [...] o przeprowadzenie kontroli doraźnej w I. w zakresie transakcji z T. s.r.o., z uwzględnieniem ustalenia docelowego odbiorcy. NUS [...] pismem z 17 czerwca 2016r. poinformował, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 27 maja 2015r., z siedzibą w "wirtualnym biurze, a umowa podnajmu lokalu obowiązuje od 17 czerwca 2016r., spółkę założyła osoba, która trudni się zakładaniem spółek prawa handlowego, które z czasem uczestniczą w oszustwach karuzelowych; wykreślono ją z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a główny rodzaj działalności wiąże się oprogramowaniem; nie reaguje na wezwania, a próba przeprowadzenia czynności nie powiodła się, ze względu na brak kontaktu; z informacji uzyskanych w piśmie z 7 września 2016r. wynika, że kontroli podatkowej za III kwartał 2015r. nie wszczęto, podejmując bezskuteczną próbę doręczenia zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia; prezes i jedyny wspólnik nie żyje. NUS pismem z 5 maja 2016r. zwrócił się do NUS [...] o przeprowadzenie kontroli doraźnej wobec T. Sp, z o.o. i uzyskał informację pismem z 17 czerwca 2016r., że kontrolę podatkową wszczęto 10.06.2016r., w trybie art. 284 § 4 O.p., a firma ta nie złożyła żadnej deklaracji w VAT od stycznia do grudnia 2015r., nie ma z nią kontaktu i dostępu do dokumentacji podatkowej, prawdopodobnie uczestnicy w tzw. karuzeli podatkowej; NUS [...] przy piśmie z 21 czerwca 2017r. przysłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej co do VAT od stycznia do grudnia 2015r.; - G. s.r.o. ze S. - faktura nie zawierała dwuliterowego kodu, o którym mowa w art, 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, a słowacka administracja podatkowa potwierdziła transakcje ze Skarżącą, informując, że towar sprzedano W. Sp. z o.o. NUS wystąpił pismem z 4 maja 2016r. do właściwego NUS [...], który pismem z 28 lipca 2016r. poinformował, że wszczęto kontrolę podatkową wobec tego podmiotu, więc NUS pismem z 19 czerwca 2017r. ponownie zwrócił się udzielenie w tym zakresie odpowiedzi. NUS [...] Pismem z 27 czerwca 2017r. poinformował m.in., że kontroli podatkowej nie zakończono (przewidywany termin: 30.09.2017r.), ale firma ta nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem siedziby, osoby kontrolujące nie mają dostępu do dokumentów źródłowych, a towar (43.139 szt. Kawy J. K. 500g) kupiony od G. s.r.o. był kolejno sprzedany: O. Sp. z o.o., H., F., mgr H. ze S.; - U. s.r.o. ze S. - słowacka administracja podatkowa potwierdziła transakcje ze Skarżącą, ale wskazała, że towar FHU P. – A. w D., więc NUS pismem z 1 września 2016r. zwrócił się do NUS w [...] o przeprowadzenie kontroli doraźnej wobec tej firmy, ponawiając prośbę pismem z 19 czerwca 2017r., bez odpowiedzi; - R. GmbH w A. - austriacka administracja podatkowa potwierdziła transakcje ze Skarżącą, ale podała, że odbiorcą towarów był kontrahent c. – D. s.r.o.,a firma austriacka nie dysponuje bazą magazynową, nie ma umów handlowych, a towary są przeładowywane na parkingu i stamtąd odbierane przez nabywcę. NUS pismem 18 kwietnia 2016r. zwrócił się do [...] Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych o wystąpienie do władz c. o sprawdzenie czy transakcje pomiędzy ww. kontrahentami miały miejsce. Administracja czeska potwierdziła rozliczenie transakcji między a. i c. kontrahentem, wskazała, że obie firmy reprezentują polscy obywatele, a towary nabyto w celu dalszej sprzedaży na rzecz polskich firm (B. w K., D. Sp. z o.o. w R.), cena była bardzo korzystna; w związku z tym NUS wystąpił do właściwych polskich urzędów o przeprowadzenie kontroli wobec ww. polskich firm (pismami z 21 lutego 2017r.: wobec: B.–uzyskując od NUS [...] odpowiedź pismem z 13 marca 2017r., że prowadzona jest kontrola podatkowa, ale ze spółką nie ma kontaktu, materiały i dowody są pozyskiwane z innych źródeł; zachodzi podejrzenie, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczył w łańcuchu rzeczywistą działalność, zawierając fikcyjne transakcje i dokonując "karuzelowego" obrotu towarem; zaś wobec D. - uzyskując od NUS P. 27 lutego 2017r., że kontrolę podatkową wszczęto w trybie art. 284 § 4 O.p., firma ta posiada siedzibę w tzw. biurze wirtualnym i nie odpowiada na wezwania o przedłożenie dokumentów księgowych i finansowych dotyczących jej działalności, zaś kontakt z osobami reprezentującymi jest utrudniony, nie ma dokumentów księgowych za kontrolowany okres; 17.01.2017r. zamknięto obowiązek podatkowy w VAT ww. firmy, która dokonywała W. od kontrahentów z Unii Europejskiej: D. s.r.o., F. a.s., G. s.r.o, F. s.r.o, ale z administracji podatkowych Republiki C. i Republiki S. nie uzyskano odpowiedzi; firma ta sprzedawała towar I. Sp. z o.o., a ta następnie V. Sp. z o.o. i FHU A. Sp. z o.o., a następnie towar były przedmiotem WDT na rzecz A. w N., B. s.r.o. w C.; A. I. sprzedawała towar do B. Sp. z o.o. a jego odbiorcą była Skarżąca; - A. w N. - w związku z wnioskami skierowanymi do [...] Samodzielnego Referatu Postępowań Podatkowych m.in. z prośbą o wystąpienie do administracji niemieckiej o przeprowadzenie kontroli u ww. odbiorcy uzyskano informacje: - 18.05.2016r., że właściwy urząd skarbowy nie jest w stanie udzielić odpowiedzi w terminie trzech miesięcy. Przewidywana data udzielenia odpowiedzi do 31.07.2016r.; - 11.08.2016r., że ustalenia właściwego urzędu skarbowego nie zakończono, przewidywana data udzielenia odpowiedzi: 31.12.2016r.; - 7.11.2016r, że nie dokonano jeszcze ustaleń, przewidywana data udzielenia odpowiedzi 15.01.2017r.; - 10.01.2017r. w odpowiedzi na pismo NUS z 5.01.2017r. poinformowano, że nie wpłynęła jeszcze odpowiedź; - 17.01.2017r. wysłano MONIT w sprawie; - 10.03.2017r. poinformowano NUS, że nie otrzymano jeszcze odpowiedzi z niemieckiej administracji podatkowej; - 16.05. i 14.07. 2017r. poinformowano NUS, że właściwy urząd skarbowy nie zakończył jeszcze ustaleń, a przewidywana data udzielenia odpowiedzi - 31.10.2017r.; - 27.07.2017r. przekazano NUS 3 odpowiedzi, z których wynika, że ww. podmiot niemiecki nie wywiązał się z obowiązku współpracy; od października 2015r. deklaracje zaliczkowe na VAT nie są składane, a od maja 2016r. niemieckiego podatnika nie można odnaleźć. N. administracja uważa postępowanie za zakończone. Już w świetle powyższych rozważań wskazujących na mnogość transakcji dokonywanych przez Skarżącą, jak również jej kontrahentów i ich kontrahentów, do których usiłowały dotrzeć organy podatkowe w celu wyjaśnienia rodzących się wątpliwości, co do prawidłowości rozliczeń przez Skarżącą VAT za ww. miesiące 2015r., na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 i art. 284b O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p. W kwestii zarzutu Skarżącej, że nie można uzależniać zwrotu VAT oraz zakończenia postępowania od zbadania łańcucha dostaw i że Skarżąca nie może ponosić negatywnych następstw działań podmiotów, o których istnieniu nie wiedziała, należy podkreślić, że organ dążąc do wyjaśnienia prawdy obiektywnej, powinien podejmować wszystkie działania, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Tym samym ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich ewentualnej roli w tym systemie, pozwoli organowi podatkowemu na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru obrotu i poszczególnych transakcji, także ewentualnej roli Skarżącej w tym obrocie (jej ewentualnego zaangażowania w łańcuchu transakcji i stanu jej świadomości w tym zakresie - dobrej czy złej wiary przy dokonywaniu rozliczeń VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r.). Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123, art. 129 i art. 178 O.p. wskazuje, że stronie przysługuje prawo wystąpienia do organu podatkowego o umożliwienie zapoznania się z dokumentami (sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów), które organ wyłączył z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p. Odmowa umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 179 § 2 i 3 O.p.). Skoro kwestie związane z brakiem możliwości zapoznania się z wyłączonymi dokumentami mogą być przedmiotem odrębnego postępowania, nie mogły być przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. 6. Sąd, reasumując stwierdza, że okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie wymagało od NUS przeprowadzenia wielu dowodów oraz pozyskiwania od innych organów informacji i materiałów, które w znacznym stopniu przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Dodatkowo NUS w toku postępowania wyjaśniał Skarżącej przesłanki, którymi kierował się, dążąc do wyjaśniania wątpliwości w zakresie rozliczeń Skarżącej w VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy wynika, iż NUS bez zbędnej zwłoki wszczął kontrolę podatkową i bez zbędnej zwłoki podejmował działania w jej toku, zwracając się do innych organów podatkowych, w tym do władz podatkowych państw trzecich o dokonanie kontroli podatkowej u kontrahentów Skarżącej, a także podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. Przeprowadzenie takich czynności wymagało więcej czasu oraz było bardziej pracochłonne. Charakter transakcji karuzelowych, o czym mowa wyżej, powoduje, że niejednokrotnie ujawnienie jednych informacji powoduje konieczność wystąpienia o kolejne, bądź też prowadzenie dalszych czynności sprawdzających u innych podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu. NUS ponadto zawiadamiał Skarżącą o niemożności zakończenia kontroli podatkowej w innym terminie niż pierwotnie przewidywany, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wydane w tym zakresie postanowienia zawierały wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne. Sąd, z uwagi na powyższe uznał, że NUS podejmował czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego, niezbędnego do załatwienia sprawy, nie dopuszczając przy tym do przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej. Długość jej trwania była spowodowana koniecznością wykonania wielu czynności dowodowych, u wielu podmiotów. Przy czym, okoliczność, że kontrahenci Skarżącej (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych postępowań bądź kontroli przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej. Podejmowane czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem kontroli podatkowej oraz zmierzały do jej zakończenia. Czynności te miały na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z tytułu VAT, w szczególności ustalenie czy wystąpiły przesłanki dotyczące "przestępstwa karuzelowego". 7. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.