III SAB/Wa 49/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K.W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozpoznania wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. 1. stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopada 2017 r.; 2. stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie, o którym mowa w punkcie 1. wyroku miała charakter rażącego naruszenia prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi niniejszej sprawy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2017 r. albo do wydania decyzji zawierającej odmowę tego zwrotu; 4. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. grzywnę w wysokości 1000 zł (słownie: tysiąc złotych); 5. oddala skargę w pozostałym zakresie; 6. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz K.W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K.W. (dalej: strona lub skarżący) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: Naczelnik US lub organ) w zakresie wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynikało, co następuje: Strona 5 grudnia 2017 r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.110.157,00 zł, w terminie 25 dni. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. wynikała głównie z dokonanych przez stronę zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%. Strona w listopadzie 2017 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów: D. (pudełka z tektury falistej), I. GmbH (tłoki aluminiowe do spalinowego silnika wysokoprężnego), W. GmbH (skraplacze chłodzone cieczą), W. (pudełka z tektury falistej). W powyższej deklaracji skarżący odliczył podatek VAT wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które dotyczyły głównie zakupu towarów handlowych, między innymi, od kontrahentów: – C. (pudełka tekturowe fasonowane-typ "B"), – M. sp. z o. o. (tłoki ze stopu), – A. sp. o. o. (skraplacz), – M.D. (usługa transportowa), – R. S.A. (usługa transportowa), – P. (usługa transportowa). W toku czynności sprawdzających ustalono powiązania osobowe pomiędzy głównymi dostawcami, tj.: C. , A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., wszystkimi firmami zarządzał mianowicie J.L.. W listopadzie 2017 roku strona współpracowała z tymi samymi kontrahentami, co w kontrolowanym przez organ okresie, czyli w marcu 2017 r., tj. z C. i A. sp. z o.o. W związku z trwającymi czynnościami sprawdzającymi oraz informacją o objęciu strony przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług, między innymi, za listopad 2017 r. Naczelnik US wydał niżej wymienione postanowienia: 1/ postanowienie z [...] grudnia 2017 r., którym przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor IAS) postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wskutek rozpoznania skargi na powyższe postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Powyższy wyrok wpłynął do Urzędu Skarbowego W.27 marca 2019 r. 2/ postanowienie z [...] lutego 2018 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 30 maja 2018 r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. 3/ postanowienie z [...] maja 2018 r., mocą którego przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 sierpnia 2018 r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy to postanowienie. 4/ postanowienie z [...] sierpnia 2018 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. 5/ postanowienie z [...] grudnia 2018 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 29 marca 2019 r. Na powyższe postanowienie strona nie wniosła zażalenia. 6/ postanowienie z [...] marca 2019 r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. 7/ postanowienie z [...] czerwca 2019 r., na podstawie którego organ przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2019 r. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie. Wobec strony zostały podjęte następujące czynności: 1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (poprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ) przeprowadził kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz listopad 2016 r., zakończone wydaniem trzech odrębnych decyzji dla każdego okresu rozliczeniowego. W decyzjach tych stwierdzono, że kontrolowany podmiot, uczestniczył w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług i uznano, że zwroty wykazane w deklaracjach za ww. okresy były niezasadne oraz określono zobowiązania podatkowe za wrzesień - listopad 2016 r. W toku postępowań zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym informacje od węgierskiej, holenderskiej, niemieckiej i cypryjskiej administracji podatkowej. Ustalono brak początkowego źródła pochodzenia towarów oraz inne okoliczności świadczące o fikcyjności czynności wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez podmioty występujące w łańcuchach dostaw towarów (blacha ze stopu cynku, blacha miedziana, folia LD-PE oraz diamenty jubilerskie). Stwierdzono, że część z tych podmiotów w latach poprzednich uczestniczyła już w oszustwach podatkowych związanych z wyłudzeniami VAT. Z przedmiotowych decyzji wynikało, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym wykorzystującym mechanizm karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę "brokera". Ponadto z ustaleń organu wynikało, że skarżący zawyżył we wrześniu, październiku i listopadzie 2016 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nabycie towarów i usług - podatek naliczony. 2. Urząd Skarbowy W. przeprowadził kontrolę podatkową u strony w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2017 r. do 31 marca 2017 r., w toku której ustalono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika powstała na skutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla kontrahenta niemieckiego W. GmbH z siedzibą w B. , przy jednoczesnym nabyciu towarów, głównie od kontrahentów krajowych: C. sp. z o.o. W toku przedmiotowej kontroli zwrócono się z prośbą o wystąpienie za pośrednictwem Izby Administracji Skarbowej w W. do władz właściwych do przeprowadzenia kontroli wobec kontrahentów strony, w tym o ustalenie odbiorcy/ów towarów. W toku kontroli wystosowano też do Wieloosobowego Stanowiska do spraw Wymiany Informacji Międzynarodowej SKM pismo, którym zwrócono się z prośbą o wystąpienie za pośrednictwem Izby Administracji Skarbowej w W. do władz właściwych do przeprowadzenia kontroli u podmiotu unijnego C. Limited w N. . Obce administracje podatkowe udzieliły odpowiedzi. Organ podjął także czynności zmierzające do weryfikacji transakcji strony z czeskim kontrahentem K. s.r.o., do którego dostarczane były towary sprzedane do C. Limited w N. , a także podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez stronę w kontrolowanym okresie w zakresie nabyć towarów z kontrahentami C. sp. z o.o. W wyniku podjętych czynności ustalono, że ww. podmioty dokonywały nabyć towarów będących następnie przedmiotem dostawy do skarżącego od V. sp. z o.o.. z siedzibą we Wrocławiu, wobec której podjęto czynności sprawdzające. W toku czynności sprawdzających nie uzyskano informacji, od kogo V. sp. z o.o. nabyła towar. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] sierpnia 2016 r. wszczął kontrolę podatkową wobec V. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. 3. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził u strony kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2017 r. Wynik kontroli prowadzonej wobec skarżącego za wrzesień 2017 r. wpłynął do organu 3 kwietnia 2019 r. Wynikało z niego, między innymi, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.860.516,26 zł wynikający z faktur wystawionych we wrześniu 2017 r. przez: A. sp. z o.o., C. i M. sp z o.o. Następnie do organu 12 maja 2019 r. wpłynął wynik kontroli z [...] maja 2019 r. prowadzonej wobec skarżącego za październik 2017 r. Wynikało z niego, między innymi, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.992.487,31 zł wynikający z faktur wystawionych w październiku 2017 r. przez A. sp. z o.o., C. i M. sp. z o.o. Natomiast 13 maja 2019 r. wpłynął do organu wynik kontroli prowadzonej wobec strony za listopad 2017 r., z którego między innymi wynikało, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.127.582,24 zł wynikający z faktur wystawionych w listopadzie 2017 r. przez A. sp. z o.o., C. , M. sp. z o.o. W zakresie deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 2.110.157,00 zł za listopad 2017 r., strona 9 kwietnia 2019 r. złożyła do Dyrektora IAS ponaglenie w trybie art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika US. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor IAS uznał ponaglenie za niezasadne. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że nie można zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7, w sytuacji toczącego się za ten okres postępowania, obejmującego kontrolę deklarowanej kwoty zwrotu podatku. Organ ten przyznał, że z obrotu prawnego zostało wyeliminowane postanowienie z [...] grudnia 2017 r., jednakże kolejne ostateczne postanowienia, przedłużające termin zwrotu pozostają skutecznie w obrocie prawnym, ich byt jest uzależniony od wyniku rozpatrzenia środków zaskarżenia, złożonej skargi, czy też zażalenia. Dlatego nie jest zasadne żądanie strony dotyczące wypłaty przez Naczelnika US zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2107 r., w kwocie 2.110.157,00 zł na rachunek bankowy strony wraz z odsetkami za zwłokę. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US w związku z niezałatwieniem wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT - 7 za listopad 2017 r. Organowi zarzucono naruszenie: art. 8, art. 12, art. 35 § 1 i art. 36 § 1 ustawy z 16 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm. dalej: k.p.a.) oraz art. 87 § 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), a także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu należnego podatku i przedłużanie terminów zwrotu podatku bez podstawy prawnej, przez co doszło do rażącego przekroczenia terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu. Powołując się na powyższe uchybienia skarżący wniósł o: 1) zobowiązanie Naczelnika US do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego - orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; 2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego dotyczy skarga; 3) zobowiązanie Naczelnika US do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienie sprawy w terminie; 4) na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U z 2011 r. Nr 34, poz. 173) w zw. z art. 149 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nawet gdy będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; 5) wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 p.p.s.a w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., to jest dziesięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; 6) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego od organu według norm przepisanych; 7) dołączenie do akt niniejszego postępowania akt w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wyroku z uzasadnieniem w tej sprawie. Skarżący podniósł, że postanowienie z [...] grudnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu VAT za listopad 2017 r., który upływał 30 grudnia 2017 r., strona otrzymała 3 stycznia 2018 r., czyli po tym jak termin do zwrotu podatku wygasł. Wskutek rozpoznania skargi strony na to postanowienie, jak i otrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora IAS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18, uchylił powyższe postanowienia. Od wyroku Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej, wyrok ten stał się on prawomocny. Pomimo stwierdzenia przez sąd uchybienia w przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, Naczelnik US nadal przedłużał termin zwrotu tego podatku, odmawiał też wypłacenia podatnikowi kwoty podatku VAT za listopad 2017 r. w wysokości 2.110.157,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od 30 grudnia 2017 r. Zdaniem skarżącego organ skarbowy nie zastosował się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przedłużał kolejne terminy do zwrotu podatku pomimo stwierdzenia przez sąd, że jest to prawnie niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie dopuścił się bezczynności w przedmiotowej sprawie. Organ ten przyznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami: – z [...] listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1158/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2017 r., – z [...] listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. Organ argumentował jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dotychczas dokonane ustalenia w sposób jednoznaczny wskazują, iż skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym wszelkie decyzje Naczelnika US sprowadzają się przede wszystkim do nienarażania budżetu państwa na uszczuplenie, poprzez wypłatę nienależnego świadczenia pieniężnego. Na decyzję Naczelnika US o dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych przez skarżącego istotny wpływ miał zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy oraz materiał przekazany przez inne organy administracji publicznej, który poddaje w wątpliwość rzetelność zawieranych transakcji. Naczelnik US podniósł, że strona w kontrolowanym okresie dokonywała, m.in., transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W świetle zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego oraz w wyniku jego analizy zarzuty przedstawione w skardze są bezzasadne, gdyż wszelkie decyzje podejmowane w przedmiotowej sprawie sprowadzają się przede wszystkim do nienarażania budżetu państwa na uszczuplenie oraz merytoryczne, możliwie szybkie oraz wnikliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej, w celu ustalenia stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga co do zasady zasługiwała na uwzględnienie. Skarga na bezczynność organu podatkowego była dopuszczalna, bowiem strona wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 1 p.p.s.a., wnosząc 9 kwietnia 2019 r. do Dyrektora IAS ponaglenie w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika US. Pismo strony zostało zatytułowane "Wniosek o niezwłoczne spowodowanie wykonania wyroków sądowych", niemniej jego treść określała w sposób jednoznaczny charakter tego pisma, które organ prawidłowo uznał za ponaglenie. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor IAS uznał to ponaglenie za niezasadne (ponaglenie i postanowienie k.205 .............................. akt administracyjnych). Natomiast istota sprawy sprowadza się do oceny, czy Naczelnik US dopuścił się bezczynności w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r. Podstawę skargi w tym zakresie stanowi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Podkreślić należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, określona w art. 149 § 1 p.p.s.a., ma na celu ochronę praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. W wypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1- 4 a) p.p.s.a., sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Niemniej należy zwrócić uwagę, że niezałatwienie sprawy w terminie (bezczynność) oraz przewlekłe prowadzenie postępowania to dwie odmienne sytuacje w postępowaniu administracyjnym. Odnosząc się do zarzutów bezczynności organu wyjaśnić także należy, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "bezczynność organu", stanowiąca obok "przewlekłego prowadzenia postępowania" przedmiot skargi przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Wobec braku legalnej definicji tych pojęć ich wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że z "bezczynnością" organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie, organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (tak też m. in. wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2010 r., II SAB/Łd 53/2010 i wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2011 r., II SAB/Lu 9/2011, powyższe wyroki dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezczynność nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania", przez które należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (wyrok NSA z 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13). Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Zatem, rozpoznając skargę na bezczynność sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia natomiast podejmowanych czynności merytorycznie. Dla zasadności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt (decyzja, postanowienie, inny akt) nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu, czy też wiąże się z przeświadczeniem organu, że stosowny akt lub czynność w ogóle nie powinna zostać dokonana. Problem oceny, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na dwa pytania, po pierwsze, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i – po drugie - czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Celem oceny zasadności zarzutu bezczynności organu według określonych wyżej kryteriów, sąd uwzględnił regulacje prawne i procedury w jakich działał organ w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl natomiast art. 87 ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego (25 dni) określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. W sprawie chodzi zatem o prawny obowiązek organu dokonania czynności. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika niewątpliwe uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na podstawie przepisów o ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2019.768 t.j.) Należy wyjaśnić, że kontrola celno-skarbowa prowadzona przez naczelników urzędów celno-skarbowych dokonywana jest na podstawie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, natomiast podstawą procesową wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku jest art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej i do wydania tegoż postanowienia władny jest wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego. Powyższe potwierdzone zostało też w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, w której udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT następuje w ramach samego "postępowania weryfikacyjnego", mającego za przedmiot zbadanie zasadności zwrotu VAT, czy też następuje w jakimś innym, oddzielnym "postępowaniu". NSA zajmował się, między innymi, sytuacją, w której możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT ma wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego, a z drugiej strony możliwość prowadzenia "postępowania weryfikacyjnego" ma inny organ niż naczelnik urzędu skarbowego, np. naczelnik urzędu celno-skarbowego. Jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić "postępowanie weryfikacyjne", to w jakim "postępowaniu" naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy w podatku VAT. NSA stwierdził, że w takiej właśnie sytuacji, gdy "postępowanie weryfikacyjne" prowadzi naczelnik urzędu celno- skarbowego, to naczelnik urzędu skarbowego, jako organ wyłącznie władny do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT, wydaje je w ramach prowadzonych przez siebie czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjnych w powyższej uchwale oderwał postępowanie weryfikacyjne od innych wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że w przypadku, gdy jednocześnie toczy się kontrola podatkowa oraz weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku – toczą się dwa niezależne od siebie postępowania, zatem postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających pozostaje nadal skuteczne i to nawet w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, wszczęte zostaje postępowanie podatkowe. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane (tak też NSA w wyroku z 20 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1862/16). Przewidziana w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm., dalej Dyrektywa 112), który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników. Co wynika z powyższego, organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku. Oznacza to, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia stosownego postępowania i organ nie staje się bezczynny lub nie prowadzi przewlekle postępowania, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę weryfikacyjną (tak wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że 5 grudnia 2017 r. strona drogą elektroniczną złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.110.157,00 zł, w terminie 25 dni. W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie przekazanych dokumentów źródłowych oraz przy wykorzystaniu danych zawartych w JPK organ przeprowadził czynności sprawdzające, dotyczące ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za listopad 2017 r., jak również sprawdzenia zasadności zwrotu VAT przed jego dokonaniem. Sprawdzono płatności za faktury zakupowe, analizie poddano przede wszystkim wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz nabycie towarów handlowych na terytorium kraju. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. wynika głównie z dokonanych przez skarżącego zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0% W związku z trwającymi czynnościami sprawdzającymi oraz informacją o objęciu skarżącego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. kontrolą w zakresie podatku od towarów i usług, między innymi, za listopad 2017 r., Naczelnik US postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 28 lutego 2018 r. Przedmiotowe postanowienie doręczone zostało stronie (jej pełnomocnikowi) 3 stycznia 2018 r. Następnie Naczelnik US wobec konieczności dalszej weryfikacji kontrahentów strony, przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2017 r. w kwocie 2.110.157,00 zł: 1. postanowieniem z [...]lutego 2018 r. - do 30 maja 2018 r.; 2. postanowieniem z [...] maja 2018 r. - do 31 sierpnia 2018 r.; 3. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. - do 31 grudnia 2018 r. 4. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. - do 29 marca 2019 r.; 5. postanowieniem z [...] marca 2019 r. - do 28 czerwca 2019 r.; 6. postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. - do 31 grudnia 2019 r. W ocenie sądu okoliczności sprawy wykazały, że Naczelnik US pozostawał w bezczynności od 31 grudnia 2017 r., a zatem od następnego dnia, pod dniu do którego organ miał termin dokonania weryfikacji kwoty do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2017 r., który to termin upłynął 30 grudnia 2017 r. wobec braku skutecznego przedłużenia terminu weryfikacji zwrotu tej kwoty. W sprawie bowiem istotne jest to, że już pierwsze z wydanych postanowień o przedłożeniu terminu zwrotu podatku, tj. postanowienie z 28 grudnia 2017 r., zostało wyeliminowane z obiegu prawnego. Mianowicie, wskutek rozpoznania skargi strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Sąd w wyroku stwierdził, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. było bezskuteczne. Nie jest bowiem możliwe przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT, w rozumieniu art. 87 ust.2 ustawy o VAT, który już upłynął. Od wyroku tego Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej, wyrok stał się prawomocny i - jak wskazał Naczelnik US w odpowiedzi na skargę - wyrok ten wpłynął do Urzędu Skarbowego W. 27 marca 2019 r. W konsekwencji wskutek zaniedbania Naczelnika US, co do doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2017 r. w sposób skutecznie przedłużający termin zwrotu kwoty podatku do 28 lutego 2018 r., termin 25 dni od dnia złożenia deklaracji w urzędzie, upłynął 30 grudnia 2017 r. Skoro zatem organ pierwszej instancji nie dochował terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., bowiem ten upłynął 30 grudnia 2017 r., kolejne wydawane przez ten organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu były bezskuteczne (tak też wyroki sądów administracyjnych np. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1511/19, wyrok NSA z 14 listopada 2019 r. I FSK 1730/19). Niewątpliwie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który uprzednio już upłynął, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłych także przed wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2018 r. wydanym w składzie poszerzonym 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 (m. in. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i sygn. akt I FSK 2081/15 oraz z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1341/15; a także z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2318/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 442/17). W orzeczeniach tych wskazano, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT dochodzi jedynie w przypadku, gdy postanowienie organu podatkowego zostanie doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu podatku. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. W sprawie istotne jest to, że bezskuteczność przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku za listopad 2017 r. dokonana postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. została stwierdzona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 16 listopada 2018 r., w sprawie III SA/Wa 1895/18. Dlatego podniesiona przez organ okoliczność, że wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r. zapadł już po doręczeniu tego postanowienia z [...] grudnia 2017 r. - nie miała w sprawie o tyle znaczenia, że nie stanowiła o braku bezczynności Naczelnika US. Ponadto, co należy w sprawie podkreślić, a co stanowi konsekwencję powyższego orzeczenia WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18, skoro co do postanowienia z [...] grudnia 2017 r. zostało stwierdzone, że niedopuszczalne jest przedłużenie terminu, który zakończył bieg, to zasada ta znajduje zastosowanie również do kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu VAT. Pomimo to Naczelnik US nie dokonał zwrotu podatku ani nie wydał decyzji w przedmiocie odmowy tego zwrotu, a nadal wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, także już po uzyskaniu wiedzy o wyroku WSA w Warszawie zapadłym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/8 (organ wydał kolejne postanowienie 13 czerwca 2019 r. przedłużające termin zwrotu podatku do 31 grudnia 2019 r.) . Reasumując, od 31 grudnia 2017 r. Naczelnik US pozostawał bezczynny w zakresie zwrotu na rzecz skarżącego nadwyżki podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 2.110.157,00 zł. Pokreślić należy, że rozpoznając skargę na bezczynność organu, sąd orzeka z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy ustalonego w dniu wydania orzeczenia (postanowienie NSA z 23 września 1986 r, sygn. akt IV SAB 8/86, ONSA 1986 r., nr 2, poz. 50 i OSPiKA 1988 r., nr 4, poz. 87; także uchwała NSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08). Podstawową zasadą instytucji skargi na bezczynność jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uznając skargę na bezczynność organu za zasadną, sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania określonej czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) w przedmiocie danej sprawy, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (tak trafnie wyrok NSA z 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00). Tak więc sąd w przypadku stwierdzenia bezczynności zobowiązuje organ do dokonania w określonym terminie danej czynności, nie może jednak nakazać dokonanie tej czynności, czy też wydania danego aktu ani interpretacji, o określonej streści. Z tych przyczyn orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. W tych okolicznościach za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W sprawie organ naruszył także art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem odpowiedniki powołanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 8 , art. 12). W sprawie bowiem znajdują zastosowanie przepisu Ordynacji podatkowej, a nie kodeksu postępowania administracyjnego. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z 149 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na bezczynność polega nie tylko na zobowiązaniu organu do wydania aktu lub podjęcia określonej czynności w określonym terminie, ale także na rozstrzygnięciu o tym, czy do organ dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, czy też nie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że każda bezczynność organu jest naruszeniem prawa, jednakże nie każda bezczynność organu stanowi rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a) p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14). Rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a) p.p.s.a. jest stan, w którym bez żadnych wątpliwości i wahań można stwierdzić, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w oczywisty sposób (wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). Przy ocenie, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także uwarunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 maja 2014 r., sygn. akt II SAB/Go 32/14). W rozpoznawanej sprawie zauważyć należy, że organ prowadził postępowanie w ściśle określonym kierunku, tyle że napotykało ono obiektywne przeszkody w zgromadzeniu materiału dowodowego, jakimi była konieczność zweryfikowania licznych transakcji skarżącego z wieloma podmiotami, także zagranicznymi. Naczelnik US kolejnymi postanowieniami, tj. z [...] lutego 2018 r., z [...] maja 2018 r., z [...] sierpnia 2018 r., z [...] grudnia 2018 r. i z [...] marca 2019 r. dokonywał przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT – za listopad 2017 r., trwając w błędnym, aczkolwiek – w ocenie sądu - usprawiedliwionym do 27 marca 2019 r. przekonaniu, że przedłużenie terminu na podstawie tych postanowień było skuteczne. Natomiast 27 marca 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 stwierdzający, że termin do dokonania zwrotu podatku za listopad 2017 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Sąd miał w sprawie na uwadze, że w orzecznictwie administracyjnym wcześniej akceptowane było inne rozumienie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu, tzn. związane z wydaniem, podpisaniem i wyeskpediowaniem do doręczenia postanowienia. Warunkiem było jednak to, aby te czynności organ dopełnił przed upływem terminu, który miał być przedłużany. Wobec dopuszczalnej wówczas wykładni pojęcia "skuteczności" przedłużenia terminu zwrotu, Naczelnik US w jego ocenie, skutecznie przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. To zaś oznacza, że organ ten miał podstawy aby dokonać dalszego przedłużania tego terminu w przekonaniu, że czyni to skutecznie. Stanowisko to jest uzasadnione bowiem żadne inne postanowienie Naczelnika US o przedłużeniu terminu nie zostało wyeliminowane z obiegu prawnego do 27 marca 2019 r. O tym, że postanowienie z [...] grudnia 2017 r. nie weszło skutecznie do obiegu prawnego, a zatem nie wywołano skutku przedłużenia terminu, orzekł ostatecznie WSA w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2018 r., który wydano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a który to wyrok wpłynął do organu 27 marca 2019 r. O ile zatem obiektywnie oceniając prawidłowość zastosowania przepisów w sprawie przez Naczelnika US, organ ten pozostawał w bezczynności od 31 grudnia 2017 r. o tyle, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można temu organowi przypisać tego, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa przed 27 marca 2019 r. (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1511/19 i wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 45/18). Natomiast po tej dacie stwierdzoną bezczynność należało kwalifikować jako mającą charakter rażącego naruszenia prawa (pkt 2 wyroku). Uwzględniając okoliczności sprawy, sąd doszedł bowiem do przekonania, że stwierdzona bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa od 28 marca 2019 r. Organ bowiem nie dokonywał zwrotu podatku ani nie wydał innej decyzji w przedmiocie odmowy tego zwrotu, pomimo istnienia prawomocnego wyroku sądu, uchylającego postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r., w którym to wyroku stwierdzono nieskuteczność przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2017 r. Naczelnik US nie wydając żadnej decyzji w przedmiocie zwrotu podatku za powyższy okres w istocie zanegował stan prawny powstały na skutek uprawomocnienia się powyższego wyroku, co oznacza że zakwestionował treść tego wyroku. Sytuację taką sąd orzekający w tej sprawie uznał za niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ wyraził stanowisko, że ewentualny zwrot nadwyżki podatku zostanie dokonany po zakończeniu postępowania kontrolnego w kwocie określonej decyzją. Takie stanowisko organu stoi nie tylko w sprzeczności z treścią powołanych przepisów art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, ale stanowi zanegowanie istnienia wydanego przez WSA w Warszawie prawomocnego wyroku z 16 listopada 2018 r. uchylającego postanowienia Naczelnika US oraz Dyrektora DIAS o przedłużeniu terminu zwrotu do 28 lutego 2018 r. Ten wyrok niewątpliwie uniemożliwił dalsze przedłużanie terminu zwrotu i spowodował, że w obrocie prawnym nie było aktu, który pozwoliły na dalsze przetrzymywanie wskazanego w deklaracjach VAT-7 zwrotu podatku za listopad 2017 r. bez stosownej decyzji od odmowie zwrotu. Organ zatem był zobowiązany dokonać zwrotu podatku wraz z odsetkami albo wydać decyzję o odmowie zwrotu. Wobec powyższego, w ocenie sądu, całokształt okoliczności ustalonych w sprawie pozwalał uznać, że Naczelnik US naruszył prawo poprzez bezprawny brak dokonania zwrotu spornych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wydania decyzji o odmowie zwrotu pozostając w bezczynności, która miała charakter rażącego naruszenia prawa a stan ten utrzymywał się - na moment wydawania niniejszego wyroku - już ponad 8 miesięcy. Na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a., sąd orzekł o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 1.000 zł, biorąc pod uwagę, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co było związane z brakiem respektowania prawomocnego wyroku sądu z 16 listopada 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1895/18 i miało charakter uporczywy (mimo wezwań do zwrotu i ponaglenia) i dość długi okres (ponad 8 miesięcy). Biorąc pod uwagę całokształt powyższych okoliczności sąd uznał, że wymierzona organowi grzywna w wysokości 1.000 zł jest adekwatna do rozmiaru naruszenia. Sąd jednocześnie doszedł do przekonania, że grzywna w maksymalnej wysokości określonej art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. (dziesięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej), wymierzenia której domagał się skarżący nie była w sprawie adekwatna do popełnionego naruszenia i jego charakteru. Żądana kwota grzywny była w ocenie sądu w tej sprawie rażąco wygórowana. W tym stanie rzeczy, uwzględniając nie tylko wagę naruszenia (jego charakter) i czas jego trwania, zdaniem sądu, grzywna w wysokości 1.000 zł jest odpowiednia. W ocenie sądu grzywna w wymierzonej wyrokiem wysokości spełni należycie funkcję represyjną, jak też będzie stanowiła wystarczający środek zapobiegający tego typu naruszeniom w przyszłości. W tym stanie sprawy w zakresie żądania co do orzeczenia grzywny, zawartego w pkt 5 skargi orzeczono jak w pkt 4 wyroku. Żądanie sformułowane w skardze, co do wymierzenia organowi podatkowemu grzywny w maksymalnej wysokości, przekraczającej 1.000 zł sąd w rezultacie uznał za niezasadne, o czym orzeczono jak w pkt 5 wyroku. Wskazane powyżej względy uzasadniały także nieprzyznanie stronie sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Przepis art. 149 § 2 p.p.s.a. stanowi, że uwzględniając skargę na bezczynność, sąd może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Funkcją powyższego przepisu jest niewątpliwie zwalczanie bezczynności i przewlekłości organu w wykonywaniu wyroków sądu, ponadto ma on kompensować, doznaną przez stronę postępowania krzywdę z powodu bezczynności organu w wykonaniu wyroku. Przyznanie stronie sumy pieniężnej stanowi kwestię uznaniową, o czym świadczy posłużenie się czasownikiem "może". Jednocześnie ustawodawca nie wskazał żadnych przesłanek, jakimi powinien kierować się sąd, przyznając określoną sumę pieniężną. Toteż stosownej ocenie podlegają okoliczności danej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu kompensacyjnego charakteru tegoż uprawnienia, ma ono bowiem służyć nie tylko zdyscyplinowaniu organu administracji publicznej, ale przede wszystkim niejako wynagrodzić stronie wadliwe działanie tegoż organu (tak WSA z 24 września 2019 r. III SAB/Wr 437/19). W orzecznictwie podkreśla się także, że wybór środka (grzywna lub suma pieniężna) należy do sądu (np. WSA w Poznaniu z 18 września 2019 r. IV SAB/Po 179/19). Sąd uznał, że dodatkowa sankcja prawna, tj. przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej nie powinna być w niniejszej sprawie zastosowana. Suma pieniężna, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. ma wprawdzie charakter kompensacyjny, ale nie podważa to stanowiska, że może być ona przyznana tylko w sytuacji, gdy to przyznanie jest potrzebne dla osiągnięcia celu orzeczenia rozstrzygającego skargę na bezczynność, czyli zwalczenia bezczynności organu oraz zdyscyplinowania organu. Ocena czy zachodzi konieczność przyznania na rzecz skarżącego sumy pieniężnej lub zastosowania grzywny pozostawiona jest uznaniu sądu, który ma w tym zakresie do wyboru dwa środki o charakterze finansowym, mające na celu dyscyplinowanie organu. W ocenie sądu, środek w postaci przyznania na rzecz skarżącego sumy pieniężnej powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach bezczynności organu, a ustawodawca pozostawił sądowi ocenę, czy okoliczności sprawy wskazują na potrzebę zadośćuczynienia stronie za oczekiwanie na podjęcie przez organ wymaganych prawem działań. W tym zakresie sąd też uwzględnił całokształt okoliczności niniejszej sprawy. Naczelnik US podejmował na szeroką skalę czynności dowodowe i wyjaśniające, podnosił – a argumentacja ta została przedstawiona bardzo szczegółowo ze wskazaniem podjętych czynności kontrolnych oraz ich wyników - że zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy, w tym przekazany przez inne organy administracji publicznej, wskazuje, iż skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Według argumentacji organu, materiał dowodowy poddaje w wątpliwość rzetelność zawartych przez stronę transakcji, a w konsekwencji zasadność zwrotu kwoty podatku, między innymi, za listopad 2017 r. W tej sytuacji, sąd uznał, że stronie nie należy się suma pieniężna tytułem rekompensaty za bezczynność organu w dokonaniu zwrotu podatku. Ponadto wniosek skarżącego o przyznanie sumy pieniężnej nie został umotywowany. Podkreślić należy, że wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym powinno się nawiązać do krzywdy wywołanej bezczynnością lub przewlekłością postępowania. Oceny tej nie zmienia przewidziana w art. 149 § 2 p.p.s.a. możliwość przyznania przez sąd sumy pieniężnej z urzędu (WSA w Gliwicach w wyroku z 16 września 2019 r. III SAB/Gl 220/19. W sprawie sąd nie stwierdził wystąpienia krzywdy po stronie skarżącego z powodu braku decyzji organu w przedmiocie zwrotu podatku za listopad 2017 r. Sąd miał także na uwadze, że funkcję kompensacyjną w realiach rozpatrywanej sprawy pełni oprocentowanie, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT kompensowana jest zgodnie z przepisami ustawy o VAT w formie oprocentowania. Natomiast funkcję dyscyplinującą organ podatkowy pełni, jak wskazano już powyżej, wymierzona Naczelnikowi US grzywna, co powoduje, że przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej nie było zasadne. O powyższym rozstrzygnięto jak w pkt 5 wyroku. Żądanie skargi dotyczące zobowiązania Naczelnika US do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie (pkt 3 skargi) podlegało oddaleniu jako bezpodstawne. Sąd nie ma bowiem kompetencji w tym zakresie, o czym orzeczono jak w pkt 5 wyroku. Sąd przyjął, że skarga dotyczy bezczynności organu, a zawarte w jej punkcie drugim żądanie "dokonania kontroli przewlekłości postępowania administracyjnego, którego skarga dotyczy", stanowi jedynie oczywistą omyłkę, czy niestaranność strony. Strona bowiem, reprezentowana w sprawie przez zawodowego pełnomocnika, jednoznacznie określiła zakres żądania skargi w jej tytule wskazując, że skarga dotyczy bezczynności Naczelnika US. Przede wszystkim na taki zakres skargi wskazuje treść jej uzasadnienia. Skarżący jednocześnie nie zawarł w uzasadnieniu żadnych argumentów na poparcie ewentualnego zarzutu przewlekłości w działaniach Naczelnika US. Gdyby zatem uznać pomimo wszystko, że żądanie kontroli przewlekłości postępowania nie stanowiło oczywistej niedokładności strony, do czego jednak w ocenie sądu brak podstaw, to żądanie stwierdzenia przewlekłości w działaniach organu podlegało oddaleniu, a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zawarte zostało w pkt 5 wyroku. Sąd pominął także wniosek zawarty w skardze o dołączenie do akt niniejszego postępowania akt w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1895/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wyroku z uzasadnieniem w tej sprawie. Same bowiem akta ww. sprawy nie były istotne , a jedynie treść wyroku z 16 listopada 2018 r., jaki w tej sprawie zapadł i jego uzasadnienie. Te zaś były sądowi znane z urzędu i nie były sporne w sprawie pomiędzy tronami (treść ww. wyroku nie była kwestionowana przez organ). W niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Oznacza to, że w przypadku skarg na bezczynność organu w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Należało bowiem uznać, że strona wygrała sprawę, jako że sąd stwierdził bezczynność organu dokonaną z rażącym naruszeniem prawa,