III SAB/Wa 51/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 1) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 2) stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) oddala skargę w części dotyczącej żądania wymierzenia organowi grzywny, 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Firma "P. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") pismem z 6 października 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli przez Urząd Skarbowy W. . W uzasadnieniu wskazała, że 21 października 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu w wysokości 168.364 zł. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 14 listopada 2013 r. na podstawie upoważnienia z 7 listopada 2013 r. wszczęto kontrolę w Spółce, w zakresie: zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. z uwzględnieniem transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz płatności, a także realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z dnia 13 października 1995 r., o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.). Pierwotnym terminem zakończenia kontroli był 31 grudnia 2013 r. Jednak postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2014 r. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. przedłużono termin kontroli do 31 grudnia 2014 r. Skarżąca wskazała, że 15 lipca 2014 r. złożyła ponaglenie na niezakończenie kontroli w terminie. Przy czym postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. W związku z powyższym Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Na rozprawie 27 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej przedstawił poświadczoną za zgodność kopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2014 r., którym przedłużono termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2015 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że w wyniku kontroli stwierdzono, że: działalność gospodarcza Skarżącej została rozpoczęta 1 kwietnia 2010 r., rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonano 24 maja 2010 r., prezesem Spółki jest J. S., udziały objęte są przez J. S. oraz M. S., przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, Spółka nie zatrudnia pracowników. Ponadto z analizy deklaracji VAT-7 za okres od września 2012 r. do września 2013 r. wynika, że Skarżąca nie wykazywała sprzedaży, a zakupy miesięczne kształtowały się na poziomie od 246 zł do 994 zł. Z powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że Spółka nie prowadziła działalności. Z okazanego do kontroli rejestru zakupów za październik 2013 r. wynika, że Spółka zaewidencjonowała cztery faktury VAT. Wynika z nich, że przedmiotem nabycia towarów i usług były: - "[...]", Faktura VAT nr [...] z 7 października 2013 r. wartość netto: 714.263,70 zł VAT: 164.280,65 zł, wystawiona przez firmę "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zapłaty za w/w fakturę dokonano za pośrednictwem banku 7 października 2013 r. z rachunku bankowego nr [...], kwota 169.800 Euro oraz z rachunku bankowego nr [...] kwota 164.280,65 zł; - czynsz z tytułu wynajmu adresu w okresie październik 2013 r. - marzec 2014 r. w lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. według umowy z dnia 1 kwietnia 2010 r.; - poświadczenie podpisów (2 faktury). Z okazanego do kontroli rejestru sprzedaży za październik 2013 r. wynika, że w rejestrze "VAT dostawy" firma wykazała tylko wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do przedmiotowej dostawy okazano fakturę VAT nr [...] z 7 października 2013 r., wartość 174.400 EURO, wystawioną dla firmy J. s.r.o. z siedzibą w Czechach z której wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy były "[...]". Zapłaty za w/w fakturę dokonano za pośrednictwem banku 7 października 2013 r. Do powyższej transakcji Spółka okazała: fakturę proforma nr [...] z 7 października 2013 r., międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...], protokół odbioru towaru wraz z numerami seryjnymi telefonów. Organ podkreślił ponadto, że źródłem finansowania działalności kontrolowanej Spółki jest pożyczka udzielona przez J. S. w wysokości 90.000 zł oraz pożyczka udzielona przez M. S. w wysokości 70.000 zł. Z przeprowadzonej analizy dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że Spółka w październiku 2013 r. dokonała jednej transakcji sprzedaży [...] na rzecz firmy J. s.r.o. Z bazy danych będących w posiadaniu Urzędu wynika, że firma J. s.r.o. podejrzana jest o udział w transakcjach karuzelowych. W zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy pismem z 15 listopada 2013 r. wystąpiono do Działu Obsługi Bezpośredniej Urzędu Skarbowego W., przekazując wniosek SCAC o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie J. s.r.o, celem potwierdzenia transakcji. 3 marca 2014 r. przekazano monit dotyczący w/w wniosku. 16 maja 2014 r. otrzymano odpowiedź odnośnie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a J. s.r.o, z której wynika że towar zakupiony przez firmę J. s.r.o. został odsprzedany firmie J. KFT z Węgier. Z międzynarodowego listu przewozowego CMR wynika, że towar został przewieziony do M. ul. [... , B.. W związku z tym, że miejscem załadunku towaru sprzedanego firmie J. s.r.o. był również magazyn D., w dniu 26 maja 2014 r. wystąpiono z zapytaniem o możliwość przesłania materiałów zgromadzonych przez czeską administrację do administracji węgierskiej celem potwierdzenia dalszej sprzedaży przedmiotowych towarów. 2 lipca 2014 r. otrzymano odpowiedź, z której wynika, że administracja czeska nie zamierza wysyłać wniosku do węgierskiej administracji podatkowej oraz pismem z 9 lipca 2014 r. udzielono zgody na przekazanie informacji uzyskanej z administracji czeskiej do administracji węgierskiej. Mając powyższe na uwadze 10 lipca 2014 r. wystąpiono o przesłanie wniosku SCAC dotyczącego ww. transakcji handlowych zawartych pomiędzy firmą J. s.r.o. a firmą J. KFT do administracji węgierskiej. W dniu 22 lipca 2014r. wystąpiono z wnioskiem do Izby Skarbowej w W. o wymianę informacji w zakresie firmy J. KFT, jednak do dnia 17 października 2014 r. nie otrzymano odpowiedzi. W dniu 16 października 2014 r. przekazano monit dotyczący ww. wniosku. Ponadto Organ wyjaśnił, że 21 stycznia 2014 r. wystąpił do "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. z prośbą o potwierdzenie w oparciu o przesłane numery IMEI m.in. czy firma A. wyprodukowała telefony, będące przedmiotem badanej dostawy, kiedy były wyprodukowane oraz komu zostały sprzedane. Spółka "A." odpowiedziała, że nie prowadzi działalności gospodarczej mającej na celu sprzedaż produktów marki A. na terenie Polski. W dniu 20 lutego 2014 r. organ zwrócił się do firmy A. w C., w Irlandii, z takim samym pytaniem. 13 marca 2014 r. A. wyjaśniła, że nie posiada takich informacji. Dalej organ wyjaśnił, że 3 lipca 2014 r. i 28 lipca 2014 r. wystąpił do firmy "D." Sp. z o.o. z siedzibą w B. z prośbą o udzielenie informacji odnośnie magazynowania towaru przez Skarżącą. Z odpowiedzi na powyższe pytania, otrzymanych 18 lipca 2014 r. i 11 sierpnia 2014 r., wynika, że Spółka nie figuruje w systemach magazynowych i finansowo księgowych co oznacza, że firma nie świadczyła na rzecz Skarżącej żadnych usług. Ponadto J. s.r.o., dostarczyła towar własnym transportem na własną rzecz, na podstawie dokumentów transportowych przyjeżdżających z dostawą. "D." nie odnotowała dostawy od Skarżącej na rzecz firmy J. s.r.o. we wskazanym w zapytaniu czasie. Odnosząc się do zaksięgowanej przez Spółkę faktury VAT nr [...] z 7 października 2013 r. organ wyjaśnił, że firma "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W., zaewidencjonowała fakturę o takim numerze w rejestrze sprzedaży za październik 2013 r., przy czym zakupu towaru sprzedanego dokonano od firmy "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...], na podstawie faktury VAT nr [...] z 7 października 2013 r. wartość netto: 676.405,20 zł. VAT: 155.573,20 zł. Postępowanie kontrolne było już prowadzone w ww. Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jednak nie za IV kwartał 2013 r. Organ podkreślił, że do dnia udzielenia odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wszczął kontroli w firmie "P." Sp. z o.o. W związku z oczekiwaniem na wszystkie niezbędne informacje organ wyjaśnił, że był zmuszony do przedłużania prowadzonej kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Z kolei w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd administracyjny, rozpoznając zatem sprawę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem doń skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność lub przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., II GSK 381/10, publ. LEX nr 596787). W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła skargę do sądu na przewlekłe prowadzenie kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (15 lipca 2014r.). Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. uznał ponaglenie Skarżącej za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż przedmiotowa skarga była dopuszczalna, albowiem zarzucana bezczynność dotyczyła przewlekłego prowadzenia kontroli. Jak wskazano, i co wynika z akt sprawy, Skarżąca w dniu 15 lipca 2014r. skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie w związku z bezczynnością organu pierwszej instancji. Oznacza to, iż Skarżąca przed wniesieniem skargi na bezczynność wyczerpała tryb przewidziany w art. 141 § 1 O.p. Przechodząc natomiast do kwestii oceny zasadności skargi wyjaśnić należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu oraz o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez organy administracji publicznej można mówić wówczas zatem, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008 r., IV SAB/Wa 109/07). W przypadku zatem skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe. Zasadniczym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 284b § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione niezakończenie kontroli bez zbędnej zwłoki w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia oraz niepodanie konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 292 O.p. do spraw kontroli podatkowej uregulowanych w dziale VI ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Zgodnie z art. 281 § 2 O.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Do kontroli ma zastosowanie także przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego. Celem kontroli, tak jak i postępowania podatkowego, jest ustalenie prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu, przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Termin zakończenia kontroli określa art. 284b § 1 O.p. - kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Z art. 125 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Ponadto, stosownie do art. 121 w zw. z art. 292 O.p. kontrola podatkowa powinna być prowadzona w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe powinny udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem kontroli, a także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 w zw. z art. 292 O.p.). W myśl natomiast art. 284b § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Celem tej regulacji jest właśnie przeciwdziałanie przewlekłości kontroli. Świadczy o tym art. 141 w zw. z art. 292 O.p. przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku kontroli. Strona natomiast zgodnie z art. 178 w zw. z art. 292 O.p. ma prawo wglądu w akta w każdym stadium kontroli i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Z okoliczności stanu sprawy wynika, że kontrola toczyła się od dnia 14 listopada 2013r., a organ podatkowy – do czasu wniesienia przez Skarżącą ponaglenia - dwukrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin. Do dnia rozprawy przed tutejszym Sądem kontrola nie została zakończona. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 284b § 1 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 284b § 2 O.p., zawiadamiając Skarżącą spółkę o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin. W związku z tym, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia tego przepisu w odniesieniu do treści przesłanych Spółce zawiadomień o niedotrzymaniu terminu. Sąd, oceniając stan faktyczny sprawy, stwierdza, że organ kontrolny dopuścił się natomiast naruszenia art. 284b § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie kontroli, a więc Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący przewlekłości działania tego organu za zasadny. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo, ale w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1114/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i przyjmuje za swoje. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania". W rozpoznawanej sprawie niezakończenie przez organ podatkowy postępowania kontrolnego we wskazanym przez ten organ terminie było niezasadne. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ wyznaczając pierwotny termin zakończenia postępowania kontrolnego na ok. półtora miesiąca od jego wszczęcia musiał zakładać, że postępowanie kontrolne nie zostanie ukończone w terminie. Kontrolę wszczęto bowiem w dniu 14 listopada 2013r., a pierwotny termin jej zakończenia został wyznaczony na 31 grudnia 2013r. Wprawdzie kontrola dotyczyła w istocie tylko jednej faktury VAT, wystawionej przez Skarżącą, a dotyczącej wewnatrzwspólnotowej dostawy towaru oraz jednej faktury dotyczącej zakupu tego samego towaru (telefony komórkowe), to jednak z uwagi na rodzaj dostawy (transakcja wewnątrzwspólnotowa) już na tym etapie można było przewidzieć, że będzie konieczne uzyskanie informacji od administracji podatkowej innego państwa, a taka wymiana informacyjna wraz z jej analizą i ewentualnym zgromadzeniem innych dowodów przeważnie trwa dłużej niż półtora miesiąca. Strona jednak nie zgłosiła zarzutu przewlekłości na tym etapie, ale w odniesieniu do kolejnego przedłużenia terminu zakończenia kontroli, a więc po ponad półrocznym okresie trwania tej kontroli. Co istotne, postępowanie to nie zostało zakończone do dnia rozprawy przed tutejszym Sądem, na co zwróciła uwagę Skarżąca, składając na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015r. do akt niniejszej sprawy dowód w postaci poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2014 r., którym przedłużono termin zakończenia kontroli do 30 czerwca 2015 r. Postępowanie kontrolne, jak wskazano powyżej, służy m.in. ustaleniu prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie służy jednak nieuzasadnionemu przedłużaniu kontroli, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Analiza zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli, przedstawionego w odpowiedzi na skargę, daje podstawy do uznania, że czynności te nie były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb. O ile w pierwszym miesiącu prowadzenia kontroli organ podjął istotne dla ustalenia stanu faktycznego czynności: skierowanie pisma do Skarżącej w celu złożenia wyjaśnień (14 listopada 2013r.), przekazanie faktury wystawionej przez dostawcę Skarżącej – firmę [...] sp. z o.o. – do przeprowadzenia czynności sprawdzających (14 listopada 2013r.) oraz wysłanie zapytania na formularzu SCAC 2004 (15 listopada 2013r.), to już w grudniu jedyną podjętą czynnością było postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli. Dalej, o ile w styczniu 2014r. organ znów podjął działania, tj.: skierował do innego działu tego samego urzędu skarbowego wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie P. sp. z o.o.(17 stycznia 2014r.) oraz pismo do firmy A. (21 stycznia 2014r.) oraz otrzymał protokół z czynności sprawdzających w firmie [...] (16 stycznia 2014r.), to w lutym 2014r. skierował jedynie pismo do A. w Irlandii (20 lutego 2014r.), a w marcu – po 4 miesiącach od wysłania wniosku – skierował monit dotyczący wysłanego wcześniej formularza SCAC. W marcu (13 marca 2014r.) organ otrzymał również pismo z firmy A.. Po ponad trzech miesiącach od uzyskania informacji, że wezwania do firmy P. pozostawały nieodebrane, a po odebraniu nikt się nie stawiał, a więc w dniu 19 kwietnia 2014r., organ ten skierował pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - wnioskujące przeprowadzenie kontroli w firmie P., przy czym to samo pismo organ ten przesłał do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., ale dopiero po upływie kolejnego miesiąca. Dopiero w dniu 16 maja 2014r. organ otrzymał odpowiedź na zapytanie skierowane do czeskiej administracji podatkowej w formularzu SCAC 2004, co zaowocowało wystąpieniem dniu 26 maja 2014r. do innego działu tego samego urzędu skarbowego z zapytaniem o możliwość przesłania materiałów zgromadzonych przez czeską administracje podatkową do administracji węgierskiej. W kolejnym miesiącu kontroli – czerwcu – organ postanowił po raz kolejny przedłużyć toczące się postępowanie. W początkach lipca organ ten podjął działania dotyczące ustaleń miejsca magazynowania telefonów komórkowych (pismo z dnia 3 lipca 2014r. do firmy D.) oraz wystąpiono do innego działu tego samego urzędu skarbowego z prośbą o przesłanie wniosku SCAC dotyczącego transakcji pomiędzy czeskim odbiorcą towaru pochodzącego od Skarżącej, a jego węgierskim kontrahentem (10 lipca 2014r.). W połowie tego miesiąca Skarżąca skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie (15 lipca 2014r.). Analizując powyżej podane czynności, w porządku chronologicznym, trudno oprzeć się wrażeniu, że organ kontrolny w istocie podejmował działania nie przemyślane, nie skoordynowane, stwarzające pozory prowadzenia postępowania. Przypomnieć należy, że do zadań naczelników urzędów skarbowych zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (t. jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) należy m.in. prowadzenie kontroli podatkowych. A zatem są to jednostki wyspecjalizowane do prowadzenia kontroli. W przedmiotowej sprawie kontrolą objęta była jedna transakcja wewnątrzwspólnotowa, udokumentowana jedną fakturą VAT oraz odpowiadającą jej – jedną fakturą zakupu tego samego towaru. Prowadzenie zatem przez ponad pół roku postępowania w tym zakresie przez wyspecjalizowany organ podatkowy, w świetle podanych powyżej, a wynikających z akt sprawy czynności, podjętych przez ten organ w postępowaniu kontrolnym, nie może być zaaprobowane przez sąd administracyjny. Na marginesie należy dodać, że transakcje wewnątrzwspólnotowe funkcjonują w podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535, ze zm.). Tak więc wydaje się, że organ prowadzący kontrolę dotyczącą kwestii związanej z oceną prawidłowości wewnątrzwspólnotowej dostawy, które to zagadnienie funkcjonuje w polskim porządku prawnym (na dzień wszczęcia kontroli w przedmiotowej sprawie) od ponad 9 lat, powinien podejmować czynności kontrolne bez niepotrzebnej zwłoki. W takiej sytuacji przedłużające się postępowanie kontrolne, prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., nie mogło być usprawiedliwione stopniem skomplikowania sprawy czy choćby szczególnym charakterem postępowania dowodowego, które prowadził organ, czy może brakiem współdziałania ze strony podatnika. W tym względzie należy zauważyć, że Skarżąca na wezwanie organu z dnia 14 listopada 2013r. przekazała żądane informacje już w tym samym dniu. W tym miejscu wyjaśnić należy, że kwestia oceny, czy w ramach prowadzonej przez ten organ kontroli dokonywano prawidłowych czynności w zakresie ustaleń odnoszących się do kontrahentów, nie będących bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej, a także ocena ich mocy dowodowej, nie może podlegać ocenie Sądu w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu lub na przewlekłe prowadzenie kontroli przez organ. Skarga na bezczynność organu lub na przewlekłe prowadzenie kontroli uruchamia postępowanie sądowe, w którym Sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie stan bezczynności lub przewlekłe załatwianie sprawy, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. Podsumowując, w ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił do przewlekłego prowadzenia kontroli w stosunku do Skarżącej, a wobec jej niezakończenia, zaszły przesłanki uzasadniające zobowiązanie organu do zakończenia kontroli. Czas trwania kontroli wynikał z przewlekłości organu, nie był natomiast spowodowany złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Działania podejmowane przez organ naruszały zakaz nieuzasadnionego trwania kontroli bez nadawania biegu czynnościom oraz obowiązek przeprowadzenia kontroli bez niepotrzebnych zahamowań i przewlekłości w działaniu. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 284b § 1 ustawy O.p. Sąd uznał natomiast, że ustalona przewlekłość postępowania nie nosi cechy rażącego naruszenia prawa. Dla oceny, czy w rozpoznawanej sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa, nie jest bowiem wystarczające samo przewlekłe prowadzenie postępowania. Musi być ono znaczne, bądź też wręcz przejawiać się w braku działania organu. W niniejszej sprawie trudno jednak doszukać się kwalifikowanej postaci przewlekłości działania, jeśli weźmie się pod uwagę, iż organ podejmował czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym Sąd oddalił skargę w części dotyczącej żądania wymierzenia organowi grzywny. Z uwagi na powyższe, Sąd stosownie do treści 149 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.