III SAB/Wa 51/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do postanowienia odnośnie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie postanawia odrzucić skargę. Pismem z 3 kwietnia 2025 r. A.S. (dalej "Skarżąca", "Strona"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") ponaglenie na niezałatwienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor IAS") ponaglenia z 18 marca 2025 r. wniesionego na niezałatwienie w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") wniosku z 29 grudnia 2024 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2021 r. wraz z odsetkami. Szef KAS postanowieniem z [...] maja 2025 r., nr [...] , uznał za bezprzedmiotowe ponaglenie Strony z 3 kwietnia 2025 r., wskazując, że Dyrektor IAS postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. uznał ponaglenie Strony z 18 marca 2025 r. za bezzasadne. Postanowienie Szefa KAS z [...] maja 2025 r. (doręczone Stronie 9 maja 2025 r.) zawierało pouczenie, że nie służy na nie zażalenie. Pismem z 9 maja 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o udzielenie wyjaśnień dotyczących treści ww. postanowienia z [...] maja 2025 r., nr [...] . W odpowiedzi udzielonej pismem z 5 czerwca 2025 r., Szef KAS m.in. wyjaśnił Stronie, że postępowanie związane z rozpoznaniem ponaglenia nie jest postępowaniem konkurencyjnym w odniesieniu do postępowania, w którym następuje rozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji lub postanowienia. Postępowanie prowadzone w trybie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze zm., dalej "O.p.") przed organem wyższego stopnia ma charakter incydentalny, związany ściśle z ponagleniem Strony zarzucającej organowi niższego stopnia bezczynność lub przewlekłość. Stanowisko zajęte przez organ wyższego stopnia nie kończy postępowania w sprawie przed organem niższej instancji, jak również nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, gdyż uprawnionym do tego jest organ prowadzący postępowanie. Tym samym organ wyższego stopnia nie jest uprawniony do badania postawionych w ponagleniu zarzutów merytorycznych dotyczących postępowań prowadzonych przez właściwe w sprawach organy. W piśmie tym wskazano również, że na postanowienie wydane w trybie art. 141 § 1 O.p. nie przysługuje środek zaskarżenia. W Ordynacji podatkowej brak jest bowiem szczególnych unormowań o możliwości zaskarżenia postanowienia (stanowiska organu wyższego stopnia) wydanego w trybie art. 141 O.p., co wynika wprost z art. 236 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Powyższe powoduje, że Stronie nie przysługuje prawo podważenia tego postanowienia w trybie procesowym. Ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 O.p., jest natomiast warunkiem złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, której samodzielnym przedmiotem jest bezczynność lub przewlekłość organu, a nie stanowisko w tym przedmiocie organu wyższego stopnia, przy czym skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego bezczynność lub przewlekłość jest skarżona. Następnie pismem z 5 czerwca 2025 r. zatytułowanym "Wezwanie", Strona niezadowolona z odpowiedzi udzielonej pismem z 5 czerwca 2025 r., podniosła że jej pismo z 9 maja 2025 r. stanowiło wniosek o wyjaśnienie w drodze postanowienia wątpliwości co do treści postanowienia. Ponadto Strona w piśmie z 5 czerwca 2025 r., podając, że został jej przesłany jako załącznik skan wydruku pisma, a Strona wnioskowała o przesłanie pisma z jego integralną częścią w postaci podpisu elektronicznego, wniosła o przesłanie wnioskowanego pisma w pełnej, elektronicznej wersji. Szef KAS pismem z 27 czerwca 2025 r., udzielił odpowiedzi na pismo z 5 czerwca 2025 r., wskazując, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w piśmie z 5 czerwca 2025 r. Ponadto Szef KAS poinformował Skarżącą, że przy piśmie z 5 czerwca 2025 r. Stronie przekazana została kopia żądanego pisma, zgodnie z art. 178 § 3 O.p. Pismo Szefa KAS zostało doręczone Stronie 27 czerwca 2025 r. Pismem z 13 czerwca 2025 r. pełnomocnik Skarżącej złożył ponaglenie na niezałatwienie w terminie przez Szefa KAS wniosku z 9 maja 2025 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do postanowienia z [...] maja 2025 r., nr [...] odnośnie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Szef KAS, postanowieniem z [...] lipca 2025 r., uznał ponaglenie z 13 czerwca 2025 r. za bezzasadne w związku z odpowiedzią udzieloną przez Szefa KAS pismem z 5 czerwca 2025 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że odpowiedzi na pismo Strony z 9 maja 2025 r. Szef KAS udzielił w terminie wynikającym z art. 139 § 1 O.p., w tym przekazał kopię pisma z 10 kwietnia 2025 r. zawierającego stanowisko Dyrektora IAS w sprawie ponaglenia z 3 kwietnia 2025 r. Ww. postanowienie z [...] lipca 2025 r. zostało doręczone Stronie w tym samym dniu. Następnie pełnomocnik Skarżącej, pismem z 17 sierpnia 2025 r., wniósł ponownie ponaglenie na niezałatwienie w terminie przez Szefa KAS wniosku z 9 maja 2025 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do postanowienia z [...] maja 2025 r., nr [...] , odnośnie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Szef KAS, postanowieniem z [...] września 2025 r., uznał ponaglenie z 17 sierpnia 2025 r. za bezzasadne w związku z odpowiedzią udzieloną przez Szefa KAS pismem z 5 czerwca 2025 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w tym samym dniu. Pismem z 14 października 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Szefa KAS postępowania w przedmiocie wniosku z 9 maja 2025 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do postanowienia z [...] maja 2025 r., nr [...] , odnośnie ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi, wskazując, że wniesioną skargę należy uznać za niedopuszczalną z uwagi na przedmiot zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny bada z urzędu jej dopuszczalność. Ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek odrzucenia skargi, jakie zostały enumeratywnie wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Skarga jest dopuszczalna, gdy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu, skargę wniesie uprawniony podmiot oraz gdy spełnia ona wymogi formalne i została złożona w terminie. Stwierdzenie braku którejkolwiek z wymienionych przesłanek dopuszczalności zaskarżenia uniemożliwia nadanie skardze dalszego biegu, co w konsekwencji prowadzi do odrzucenia skargi. Przedmiotem niniejszej skargi Strona uczyniła w istocie przewlekłe prowadzenie przez Szefa KAS postępowania w przedmiocie wniosku z 9 maja 2025 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do postanowienia Szefa KAS z [...] maja 2025 r., nr [...] , wydanego w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowe ponaglenia Strony wniesionego na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora IAS ponaglenia na niezałatwienie przez Naczelnika US wniosku z 29 grudnia 2024 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2021 r. wraz z odsetkami. Wskazać należy, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność w zakresie rozpoznania złożonego w sprawie ponaglenia nie mieści się w katalogu czynności i aktów poddanych kognicji sądu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na m.in. bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Ponaglenie nie służy kontroli rozstrzygnięć podjętych w postępowaniu administracyjnym, lecz ma na celu wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy. Ponaglenie nie prowadzi do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie kończy postępowania w sprawie, a także nie jest rozstrzygnięciem, na które przysługuje zażalenie (por. postanowienie WSA w Warszawie z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SAB/Wa 15/15). Poczynione rozważania prowadzą zatem do wniosku, że w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania lub bezczynności w załatwieniu ponaglenia skarga do sądu administracyjnego jest niedopuszczalna. Skarga taka, jak wyjaśniono powyżej, jest bowiem dopuszczalna jedynie w przypadkach, gdy bezczynność dotyczy spraw, w których wydawane są postanowienia na które przysługuje zażalenie, albo postanowienia kończące postępowanie, jak również rozstrzygających sprawę co do istoty. Postanowienie wydane w sprawie wniesionego ponaglenia do tej kategorii się nie zalicza. Postanowienie to nie jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., i dlatego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 145/12). Ponadto wskazać należy, że postanowienie, w którym organ ustosunkowuje się do treści ponaglenia, nie stwarza bowiem po stronie adresata jakichkolwiek uprawnień czy obowiązków, a tym samym nie kwalifikuje go do aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (postanowienie NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1643/12). Postanowienie Szefa KAS uznające ponaglenie Strony za nieuzasadnione stanowi rozstrzygnięcie dokonane w ramach nadzoru organu wyższego stopnia nad dyrektorami izb administracji skarbowej. Tym samym rozstrzygnięcie to nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych (np. postanowienia WSA w Warszawie z: 17 listopada 2021 r., sygn. akt VI SA/Wa 2646/21 i 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wa 1429/20). W ocenie Sądu, skoro wydane przez Szefa KAS, w wyniku rozpatrzenia ponaglenia, postanowienie z [...] maja 2025 r., nr [...] , nie podlega zaskarżeniu do sądu to tym bardziej Stronie nie przysługuje skarga na przewlekłość czy bezczynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a. Jedynie na marginesie wskazać należy, że w dniu wniesienia skargi, tj. 14 października 2025 r., Strona dysponowała już postanowieniem Szefa KAS z [...] maja 2025 r., nr [...] , oraz pismami Szefa KAS z 5 czerwca 2025 r. i 27 czerwca 2025 r. stanowiącymi odpowiedzi na wnioski Strony z 9 maja 2025 r. i 5 czerwca 2025 r. Wobec powyższego Sąd wskazuje, że dnia 22 czerwca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II OPS 5/19, w której stwierdził, że wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania przez wydanie decyzji ostatecznej, stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Z powołanej uchwały jednoznacznie wynika, że skarga w przedmiocie bezczynności wniesiona po zakończeniu postępowania i wydaniu decyzji ostatecznej podlega odrzuceniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., odrzucił skargę jako niedopuszczalną.