III SAB/Wa 54/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie zawiadomienia w drodze postanowienia o możliwości złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych 1) stwierdza, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej dopuścił się bezczynności w zakresie wydania na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienia, o którym mowa w art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej; 2) stwierdza, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zobowiązuje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do wydania na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienia, o którym mowa w art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej, w terminie miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; 4) oddala wniosek o przyznanie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. sumy pieniężnej; 5) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") decyzją z [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2020 r. określającą L. (dalej jako "F.") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.571.232,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), a więc z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na podstawie ustalonego w decyzji stanu faktycznego, na czynność, która podlegała ocenie Szefa KAS co do możliwości zastosowania art. 119a O.p., składały się: – sprzedaż przez F. w dniu 29 grudnia 2016 r. praw udziałowych w M. na rzecz L. sp. z o.o., N. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") oraz F. sp. z o.o.; – nabycie przez F. 29 grudnia 2016 r. obligacji wyemitowanych przez L. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., a także nabycie w dniu 19 grudnia 2017 r. obligacji wyemitowanych przez N. sp. z o.o.; – zawarcie w dniach 30 grudnia 2016 r. oraz 20 stycznia 2017 r. umów, na podstawie których doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ceny sprzedaży przez F. praw udziałowych w M. oraz ceny emisyjnej wyemitowanych przez trzy ww. spółki obligacji nabytych przez F. Organ za czynność odpowiednią w przedmiotowej decyzji uznał zaniechanie zbycia przez F. praw udziałowych w M. na rzecz F. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Zaległość podatkowa wynikająca z decyzji została wraz z odsetkami za zwłokę uregulowana w całości przez ww. F. dnia 25 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r. zapadłym pod sygn. akt III SA/Wa 1745/21, po rozpoznaniu skargi F. uchylił decyzję Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 1275/22 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w całości i oddalił skargę F., oddalił skargę kasacyjną F. oraz zasądził od F. na rzecz Szefa KAS zwrot kosztów postępowania sądowego. Spółka pismem z dnia 31 października 2025 r., powołując się na art. 141 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 119j § 2 O.p., wniosła ponaglenie na brak zawiadomienia jej przez Szefa KAS w drodze postanowienia, o którym mowa w art. 119j § 2 O.p., o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, w związku z wydaniem przez Szefa KAS wobec F. ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia temu F. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.571.232,00 zł, która stała się prawomocna w związku z oddaleniem skargi na tę decyzję wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1275/22, gdzie zaległość podatkowa wynikająca z decyzji została wraz z odsetkami za zwłokę uregulowana w całości dnia 25 sierpnia 2021 r. Mając na uwadze, że termin wykonania przez Szefa KAS ciążącego na nim obowiązku upłynął z dniem 8 sierpnia 2025 r., z kolei zaniechanie trwa do dnia wniesienia niniejszego ponaglenia, wniosła o uznanie ponaglenia za uzasadnione, wyznaczenie dodatkowego terminu Szefowi KAS na skierowanie do Spółki zawiadomienia w trybie art. 119j § 2 O.p., zarządzenie wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, podjęcie środków zapobiegających naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości, stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2025 r. stwierdził niedopuszczalność ponaglenia Spółki. Organ nie znalazł podstaw dla negatywnej oceny terminowości podjęcia przez organ podatkowy czynności, gdy prawo wyłącza dokonanie takiej czynności. W takich okolicznościach za niedopuszczalne uznał ponaglenie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, w szczególności na niedokonanie czynności zawiadomienia podmiotu, o którym mowa w art. 119j § 1 O.p., w warunkach, gdy norma ta, w okolicznościach sprawy nie ma zastosowania. Ponadto zauważył, że prawomocna decyzja Szefa KAS z [...] czerwca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2020 r. odwraca ekonomiczne skutki optymalizacji podatkowej realizowanej przez Rodzinę R. (beneficjenci struktury), za pomocą zależnych od tej Rodziny: spółek i F.. W ramach tej optymalizacji część spółek wykorzystywana była jako "pas transmisyjny" za pomocą którego przychody wypracowane przez spółkę produkcyjną przekazywane były do innej części spółek w taki sposób, by ww. przychody "spotkały się" na poziomie spółek celowych (w tym Spółki), z kosztami uzyskania przychodów wygenerowanymi na poziomie spółek celowych w oparciu o koszty wynikające z "obsługi" wyemitowanych obligacji podatkowych. W konsekwencji wydania ww. decyzji, pomimo zidentyfikowanego ciągu sztucznych czynności przychód został opodatkowany na poziomie F., co bez wątpienia, ostatecznie, stanowi ekonomiczne obciążenie beneficjentów optymalizacji podatkowej, tj. Rodziny R., które ponieśliby, gdyby podatek został zapłacony bez konstrukcji struktury optymalizacyjnej (na poziomie spółki produkcyjnej), czy, jak ww. decyzjach, w warunkach czynności odpowiedniej, w oparciu o znowelizowane przepisy na poziomie F.- jak w sprawie niniejszej. Zdaniem organu zidentyfikowana w sprawie optymalizacja podatkowa pozwoliła, formalnie Funduszowi, a w istocie beneficjentom struktury, na uniknięcie konsekwencji uszczelnienia systemu podatkowego niwelującego niepowstawanie zobowiązań podatkowych od przychodów z zysków spółek niemających osobowości prawnej poprzez stosowaną do czasu tego uszczelnienia optymalizację podatkową opartą na wykorzystaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych F. przychodów z udziału w spółce osobowej. W nowym, bo dostosowanym do ww. nowelizacji, wehikule optymalizacyjnym, dokonywana jest reklasyfikacja źródeł dochodów, tj. zmiana z dotychczasowych przychodów z udziału w spółce osobowej, które od 01.01.2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 ustawy o CIT zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji, które stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie stanowią przychodu, przy jednoczesnym wykorzystaniu mechanizmu erozji podstawy opodatkowania na poziomie, wprowadzonych do dotychczasowej struktury optymalizacyjnej, tzw. spółek celowych. Szef KAS zauważył, że beneficjenci struktury niwelującej obciążenia podatkowe prowadzonej przez nich, w formie spółki produkcyjnej, działalności generującej przychody podlegające opodatkowaniu, z początkiem 2017 r. zmierzyli się z potrzebą zastosowania nowego wehikułu optymalizacyjnego opartego o zwolnienie przychodów od odsetek od obligacji uzyskiwanych przez F. (nowy) wehikuł optymalizacyjny polegał na konwersji przychodu ze spółki produkcyjnej, na przychód z odsetek od obligacji zwolniony na poziomie F.. Dokonywano tego przy wykorzystaniu ww. spółek celowych na poziomie których dochodziło do erozji podstawy opodatkowania w taki sposób, że przychody z ww. spółki produkcyjnej (przekierowane, przez podmiot luksemburski - spółkę S.), spotykały się ze sztucznie wygenerowanymi kosztami uzyskania przychodu wynikającymi z odsetek od wyemitowanych przez te spółki celowe obligacji objętych przez F.. F. jako wierzyciel odsetek od obligacji od tak otrzymanego przychodu spółki produkcyjnej podatku nie płacił (zwolnienie od opodatkowania odsetek od obligacji). Według organu w momencie wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. 8 lipca 2025 r., zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lutego 2017 r. do 30 listopada 2018 r., były przedawnione, bowiem termin przedawnienia dla tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2024 r. Natomiast brak jest jakichkolwiek okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia w rozliczeniu Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lutego 2017 r. do 30 listopada 2018 r. Z ww. powodów, za ww. argumentacją opartą o art. 70 § 1, art. 119j § 1 i 2 O.p., brak jest podstaw prawnych dla zawiadomienia Spółki o skutkach decyzji o której mowa w art. 119j § 1 O.p. dla zobowiązania podatkowego które - z powodu upływu ww. terminów - pozostawać będzie w kształcie nadanym zeznaniem podatkowym CIT-8 za rok podatkowy od 1 lutego 2017 r. do 30 listopada 2018 r. Szef KAS w zaistniałych okolicznościach uznając ponaglenie za niedopuszczalne, doszedł do przekonania, że nie może realizować dyspozycji art. 119j O.p., poprzez informowanie o prawie do korekty, które podatnikowi nie przysługuje. Spółka w piśmie z dnia 4 listopada 2025 r., wniosła skargę na bezczynność Szefa KAS polegającą na braku zawiadomienia Spółki przez Szefa KAS w drodze postanowienia, o którym mowa w art. 119j § 2 O.p., o możliwości złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wydaniem przez Szefa KAS wobec F. ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia temu F. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.571.232,00 zł, która stała się prawomocna w związku z oddaleniem skargi na tę decyzję wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1275/22, gdzie zaległość podatkowa wynikająca z decyzji została wraz z odsetkami za zwłokę uregulowana w całości dnia 25 sierpnia 2021 r. Skarżąca ww. organowi zarzuciła naruszenie art. 119j § 2 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu określonego w nim terminu na skierowanie do Spółki zawiadomienia, o którym mowa w art. 119j § 2 O.p., gdzie termin wykonania przez Szefa KAS ciążącego na nim obowiązku upłynął z dniem 8 sierpnia 2025 r., wskutek czego Szef KAS jest bezczynny w sprawie, a jego zaniechanie trwa do dnia wniesienia niniejszej skargi, tj. do dnia 4 listopada 2025 r., a więc już prawie 3 miesiące. Wskazując na powyższe naruszenie prawa wniosła o: 1) zobowiązanie Szefa KAS do zawiadomienia Spółki w trybie art. 119j § 2 O.p. w terminie 7 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego w niniejszej sprawie, o prawie Spółki do skorygowania deklaracji oraz o prawie Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych; 2) stwierdzenie, że Szef KAS dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) przyznanie od Szefa KAS na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "P.p.s.a."); 4) zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka uzasadniając zarzuty podniosła, że w myśl art. 119j § 2 O.p., w terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w art. 119j § 1 O.p. Szef KAS, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Do postanowienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 293 nie stosuje się. W związku z powyższym zarzuciła, że do dnia wniesienia niniejszej skargi Szef KAS nie doręczył Spółce zawiadomienia w rozumieniu art. 119j § 2 O.p., choć był zobowiązany to uczynić do dnia 8 sierpnia 2025 r., kiedy to upływał miesiąc od prawomocnego oddalenia przez NSA skargi F. na decyzję Szefa KAS. Ww. organ zaniechał wykonania tego obowiązku, ciążącego na nim z mocy ustawy. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., na wypadek niepodzielania argumentacji Szefa KAS, co do niedopuszczalności zastosowania środka dyscyplinującego Szefa KAS, celem przymuszenia do realizacji konkretnej czynności prawnej, która w okolicznościach sprawy byłaby podejmowana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sądy orzekają w sprawach skarg na bezczynność organów między innymi wówczas, gdy te zobowiązane są do wydania decyzji administracyjnych. Stosownie bowiem do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie kwestii tego, czy Szef KAS pozostawał bezczynności w zakresie wydania na rzecz Skarżącej postanowienia, o którym mowa w art. 119j §2 Ordynacji podatkowej w związku z prawomocnym oddaleniem skargi na decyzję Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] (wyrok NSA z 8 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1275/22) i wykonaniem tej decyzji. Należy zauważyć, że bezczynność organu ma miejsce wówczas, gdy w ustawowym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub postępowanie takie wprawdzie prowadził, ale nie zakończył go - mimo istnienia ustawowego obowiązku - wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu, nie podjął też stosownej czynności. Skarga na bezczynność dopuszczalna jest niezależnie od powodów, dla których dany akt lub czynność nie zostały podjęte, w szczególności bez względu na to, czy przyczyna tej opieszałości jest zawiniona, czy też nie (por. m. in. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005r., s. 86). Zatem problem oceny, czy skarga na bezczynność jest zasadna, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi twierdzącej na dwa pytania: po pierwsze, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności i – po drugie – czy obowiązku tego nie wykonał w terminie. Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarga na bezczynność Szefa KAS mogła być wniesiona, gdyż dotyczy ona sytuacji określonej w pkt 2 art. 3 § 2 p.p.s.a., tj. zarzucana bezczynność organu polega na niewydaniu przez organ postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie bowiem z art. 119j §1 O.p. podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, z wyłączeniem skutków podatkowych określonych na podstawie art. 119a § 6, może skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, jeżeli decyzja jest ostateczna, a w przypadku złożenia skargi - jeżeli sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję, oraz decyzja ta została wykonana w całości. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 119 §2 O.p. w terminie miesiąca od dnia spełnienia przesłanek wskazanych w § 1 Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w drodze postanowienia, zawiadamia podmiot, o którym mowa w tym przepisie, o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Postanowienie zawiera opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku. Do postanowienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 293 nie stosuje się. Zgodnie z art. 119j §3 O.p. korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku związane z realizacją uprawnień, o których mowa w § 1, należy złożyć w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia, o którym mowa w § 2.Zgodnie z art. 119j §4 O.p. termin określony w § 3 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na okres, w którym złożenie korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub postępowanie podatkowe nie jest skutecznie możliwe. Zgodnie z art. 119j §5 O.p. w sytuacji określonej w § 4, na żądanie podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego, organ podatkowy uwzględnia uprawnienia wynikające z § 1. Przedmiotowe postanowienie "rozstrzyga sprawę co do istoty", gdyż – informując o możliwości złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, zawierając przy tym opis skutków podatkowych dotyczących tego podmiotu oraz pouczenie o terminie złożenia korekty deklaracji lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku – w istocie przesądza o możliwości (jako takiej) skorzystania przez podmiot z uprawnień, o których mowa w art. 119j §3 O.p. (gdzie uprawnienie to jest następnie realizowane w następstwie wystąpienia przez podmiot ze stosownym wnioskiem). Należy zauważyć, że korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku związane z realizacją uprawnień, o których mowa w § 1, należy złożyć w terminie miesiąca od dnia doręczenia postanowienia, o którym mowa w § 2. Zauważyć w tym miejscu należy dodatkowe, biorąc pod uwagę rolę i znaczenie postanowienia wydawanego w trybie art. 119j §2 O.p., że potrzeba (czy wręcz konieczność) rozpoznawania skarg na bezczynność Szefa KAS w zakresie wydawania takich postanowień wydaje się być oczywista. W przeciwnym razie – w razie wadliwego rozumienia (stosowania) przez Szefa KAS przepisów art. 119j §2 O.p. i braku wydawania stosownych postanowień na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 119j §1 O.p., podmioty te mogłyby zostać pozbawiane uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie. W tym kontekście zatem tym bardziej za niezasadne należy uznać zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko Szefa KAS zmierzające do odrzucenia skargi. Szef KAS w odpowiedzi na skargę powołuje się w tym względzie na okoliczność przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II OPS 5/19 w kontekście przeszkody temporalnej wydania przedmiotowego postanowienia w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również tego, że "w sprawie skargi na bezczynność Sąd nie może wnikać w poprawność prawną czynności, czy braku jej dokonania, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie doszło do bezczynności". Nie można podzielić tej argumentacji. Niezależnie od tego, że sama okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki nie stoi na przeszkodzie wydaniu postanowienia z art. 119j §2 O.p. (o czym mowa dalej) i jako taka nie stanowi przeszkody temporalnej, na którą powołuje się Szef KAS, nawet gdyby wskazana okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego stała na przeszkodzie wydania ww. postanowienia, to nie uzasadniałoby to odrzucenia skargi, lecz jej oddalenie wobec stwierdzenia braku pozostawania przez organ w bezczynności co do wydania postanowienia z art. 119j §2 O.p. (z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego). Jak wskazuje się w doktrynie " Z art. 149 § 1 pkt 1–3 p.p.s.a. wynika zatem, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości." (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 149.). Odnosząc się do argumentu dotyczącego tego, że Sąd nie może wnikać w poprawność prawną czynności, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest nie tyle prawidłowość (dokonanej) czynności ("poprawność prawna czynności") ile kwestia tego, czy organ miał prawny obowiązek dokonania czynności (i czy obowiązku tego nie wykonał w terminie). Odnosząc się zaś do argumentu dotyczącego tego, że "Sąd nie może wnikać w poprawność prawną (...) braku jej dokonania, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie doszło do bezczynności", stwierdzić należy, że badanie istnienia stanu bezczynności, czyli istnienia prawnego obowiązku dokonania obowiązku dokonania danej czynności, wbrew temu, na co wskazuje Szef KAS wymaga badania "poprawności prawnej" (zgodności z prawem), braku jej dokonania – to stanowi bowiem istotę bezczynności (braku bezczynności). Ze wskazanych powodów stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie skarga jest dopuszczalna (wobec braku organu wyższego stopnia w stosunku do Szefa KAS w sprawie nie występowała konieczność wniesienia ponaglenia, które notabene zostało – z ostrożności procesowej – wniesione), co powoduje, że nie ma uzasadnienia do jej odrzucenia (o co wnosił Szef KAS). Zasady rozstrzygania przez sąd w sprawach, w których zarzucona została bezczynność, względnie przewlekłość postępowania, uregulowane zostały w art 149 p.p.s.a. Zgodnie z treścią § 1 tego artykułu, sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie – zgodnie z treścią art. 149 § 1a p.p.s.a. – sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jak natomiast stanowi art. 149 § 2 p.p.s.a., sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykładnia i zastosowanie art. 149 p.p.s.a. wymaga uwzględnienia celu zmian jakie zostały dokonane ustawami: 1) z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 11 kwietnia 2011 r.), 2) z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (która weszła w życie z dniem 17 maja 2011 r.) oraz 3) z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (która weszła w życie z dniem 12 lipca 2011 r.). Ratio legis tych zmian jest rozszerzenie środków przeciwdziałania bezczynności organu i przewlekłemu prowadzeniu postępowania administracyjnego oraz naruszaniu przez organ administracji terminów załatwienia spraw, a także umożliwienie efektywnego dochodzenia przez stronę postępowania odszkodowania za poniesioną szkodę od organu administracji z tytułu niewydania orzeczenia lub decyzji z naruszeniem prawa oraz ponoszenia przez funkcjonariuszy publicznych odpowiedzialności majątkowej za zaniechania prowadzące do wyrządzenia szkody na skutek rażącego naruszenia prawa. Prawidłowa wykładnia art. 149 p.p.s.a. nie może zostać przeprowadzona w oderwaniu od celów tych zmian (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1360/12). Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia czy też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Ponadto, dla dopuszczalności skargi na bezczynność nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu. Okoliczności, jakie spowodowały zwłokę organu oraz jego działania w toku rozpoznawania sprawy (jak też zaniechania) oraz stopień przekroczenia terminów będą miały natomiast znaczenie przy ocenie sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca w rozumieniu art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., czy też nie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w dacie wniesienia przez Skarżącą skargi (4 listopada 2025 r.) Szef KAS pozostawał w bezczynności zakresie wydania na rzecz Skarżącej postanowienia, o którym mowa w art. 119j §2 O.p. – spełnione zostały bowiem przesłanki wskazane w art. 119j §1 O.p. Z dniem 8 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1275/22 – w związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/21 i oddaleniem skargi (oraz oddaleniem skargi kasacyjnej Funduszu) – skarga na decyzje Szefa KAS z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. została prawomocnie oddalona (co stanowi pierwszą przesłankę). Wcześniej zaś została spełniona druga z przesłanek, tj. decyzja ta została w całości wykonana, co znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2023 r. (kopia w aktach sprawy). W konsekwencji zgodnie z regulacją art. 119j O.p. Szef KAS winien był wydać postanowienie, o którym mowa w tym przepisie i brak jego wydania na dzień wniesienia skargi, tj. 4 listopada 2025 r. w sytuacji, gdy ustawodawca przewiduje jednomiesięczny termin na jego wydanie (od dnia spełnienia (łącznego) ww. przesłanek, który upływał z dn. 8 sierpnia 2025 r.) należy uznać za brak wykonania obowiązku przewidzianego w tym przepisie, tj. bezczynność. Szef KAS, uznając, że tak obowiązek nie istnieje, wskazuje, że w chwili ww. wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. z 8 lipca 2025 r., zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 lutego 2017 r. 30 listopada 2018 r. były przedawnione, bowiem termin przedawnienia dla tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2024 r. (...) wobec jednoznacznej dyspozycji art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, determinującej możliwość weryfikacji rozliczenia podatkowego Spółki za okres przedawniony, w tym w trybie art. 119 j §1 i 2 Ordynacji podatkowej, z chwilą wydania ww. wyroku NSA, istnieje stan w którym brak jest podstaw prawnych dla zawiadomienia Spółki o skutkach decyzji o której mowa w art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej dla zobowiązania podatkowego". Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1933/25 "Nie ulega wątpliwości, że w sprawie niniejszej dotychczas nie doszło do łącznego spełnienia wszystkich ww. warunków (...) Dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 119j § 1 o.p., Szef KAS wyda postanowienie, o którym mowa w art. 119j § 2 o.p. Wraz z doręczeniem takiego postanowienia rozpocznie się bieg miesięcznego terminu do złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić należy, że obowiązek zawiadomienia spółki przez Szefa KAS będzie aktualny również po upływie wynikającego z art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia. Spełnienia się przesłanek określonych w art. 119j § 1 o.p. otworzy spółce możliwość złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym spółka zostanie powiadomiona. Wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, złożony przed doręczeniem stosownego postanowienia Szefa KAS, zawiadamiającego o możliwości złożenia korekty i stosownego wniosku, należy uznać za złożony przed rozpoczęciem terminu, o którym mowa w art. 119j § 3 o.p. Wobec tego wniosek ten jest przedwczesny.". Sąd podziela zaprezentowane w ww. wyroku stanowisko, że obowiązek zawiadomienia spółki przez Szefa KAS jest aktualny również po upływie wynikającego z art. 70 § 1 o.p. terminu przedawnienia. Przewidziany w art. 119j §3 O.p. jednomiesięczny termin na Korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku związane z realizacją uprawnień, o których mowa w art. 119j §1 O.p. stanowi – jak zasadnie podnosi Skarżąca – inny tryb zwrotu podatku w rozumieniu art. 79 §2 in fine O.p. Celem tej regulacji, jest umożliwienie dostosowania rozliczeń podmiotowi, który nie był adresatem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., co możliwe i zasadne jest dopiero po tym jak decyzja ta zostanie zweryfikowana przez sąd administracyjny oraz wykonana (skoro efektem może być wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku), jednocześnie ustawodawca przewiduje stosunkowo krótki termin na realizację tego uprawnienia (odrywając go od terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Szef KAS, w końcowej części odpowiedzi na skargę, formułuje argumenty, których intencją (jak rozumie to Sądu), jest wykazanie, że akurat w sytuacji Spółki nie ma podstaw do korekcji deklaracji Spółki. Zdaniem Szefa KAS, ustawodawca nie nadał jednoznacznych kierunkowych co do treści korekty deklaracji, o której mowa w art. 119j §1 i §2 O.p., który to stan normatywny wpisuje się w wprost w istotę odwrócenia skutków ekonomicznych. Z uwagi na to, że w strukturze optymalizacyjnej dochodziło do "erozji" podstawy opodatkowania z tytułu przychodów ze spółki produkcyjnej w oparciu o sztucznie wygenerowane koszty uzyskania przychodu na poziomie spółek celowych (w tym Spółki), zastosowana w sprawie (jak rozumie Sąd w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.) czynność odpowiednia stanowi fikcję prawną, dzięki której do korzyści podatkowej na poziomie Funduszu nie dochodzi, przy jednoczesnym przyjęciu, że pozostała część struktury optymalizacyjnej pozostanie rozliczona w sposób zgodny z tą optymalizacją. Ponadto, zdaniem Szefa KAS, należy mieć na uwadze, że sens wprowadzenia spółek celowych do struktury z zaangażowaniem funduszu sprowadzał się także do neutralności podatkowej, bądź efektu do niej zbliżonego po stronie spółek celowych, na skutek jednoczesnego uwzględnienia w przychodach udziału w transparentnym podmiocie prawa luksemburskiego oraz kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od obligacji wyemitowanych przez F. Nie można zgodzić się z tą argumentacją. Wprawdzie nie jest rolą Sądu rozpoznającego obecnie skargę na bezczynność (w zakresie wydania na rzez Skarżącej postanowienia, o którym mowa w art. 119j §2 Ordynacji podatkowej), rozstrzyganie co do tego, jaka winna być treść rzeczonego postanowienia, odniesienie się do kwestii istnienia obowiązku (jako takiego) wydania przez Szefa KAS postanowienia, o którym mowa w art. 119j §2 O.p. w niniejszej sprawie – w reakcji na przedstawioną wyżej argumentację Szefa KAS – wymaga poczynienia kilku uwag ogólnych. Po pierwsze, wprawdzie ma rację Szef KAS, że ustawodawca nie nadał jednoznacznych kierunkowych co do treści korekty deklaracji, o której mowa w art. 119j §1 i §2 O.p. ale nie może być wątpliwości, że stosowna korekta w tym zakresie musi uwzględniać hipotetyczny stan wynikający z czynności odpowiedniej. Jak wskazuje się w tym względzie w doktrynie "Decyzja wydana z zastosowaniem art. 119a oczywiście nie kształtuje praw ani obowiązków podmiotu, który nie był jej adresatem. Jeśli jednak reklasyfikacja czynności dokonana w decyzji stwarza podstawy do takiej oceny prawnej sytuacji podmiotu zaangażowanego w czynności oceniane w decyzji, w świetle której – aby zachować adekwatność opodatkowania do sytuacji przyjętej przez organ za "odpowiedni" scenariusz – trzeba uznać, że podmiot ten zapłacił zbyt dużo podatku (Ordynacja podatkowa..., red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, s. 647), wówczas poprzez szczególną regulację przewidzianą w art. 119j uznać należy, że decyzja wydana na podstawie klauzuli w szczególny sposób pośrednio wpłynęła na jego sytuację prawną. Ustawa daje tu zainteresowanemu podmiotowi prawo – a nie obowiązek – przyjęcia za podstawę swoich rozliczeń stanu rzeczy odpowiadającego temu, który organ uznał za "odpowiedni" w decyzji klauzulowej. Rozliczenie podatnika, który nie był adresatem decyzji wydanej na podstawie klauzuli, w takiej sytuacji również oparte będzie nie na rzeczywistym, lecz hipotetycznym stanie faktycznym. Rozwiązanie to ma charakter słusznościowy. Dzięki niemu nastąpi zsynchronizowanie skutków podatkowych czynności, które dla jednego lub kilku podmiotów zostały uznane za unikanie opodatkowania (Ordynacja podatkowa..., red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, s. 647).". W tym względzie należy zauważyć, że tak jak sama regulacja art. 119a i nast. O.p. musi spełniać zasadę określoności przepisów prawa, stanowiącą element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (por. wyrok TK z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, w którym TK wypowiedział się na temat niezgodności art. 24b §1 O.p.), tak również stosując regulację art. 119j O.p., w tym art. 119j §2 O.p., należy mieć na uwadze to, że treść tej regulacji nie może stwarzać pola do różnorodności i dowolności jej interpretacji. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe (i niezasadne) jest stanowisko Szefa KAS, który zdaje się wykluczać możliwość skorzystania przez dany podmiot z uprawnienia wynikającego z art. 119j O.p. z uwagi na przyjęte założenie (znikąd nie wynikające), co do zasadności pozostawienia części struktury optymalizacyjnej w sposób zgodny z optymalizacją. Skoro w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a §2 O.p.), gdzie "za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej (...)" (art. 119a §3 O.p.), to prima facie trudno znaleźć podstawę prawną (i uzasadnienie) dla pozbawienia podmiotu, o którym owa w art. 119j O.p. uprawnienia do ukształtowania swoich rozliczeń podatkowych poprzez przyjęcie czynności odpowiedniej. Z tej perspektywy wskazany w odpowiedzi na skargę argument dotyczący zasadności "pozostawienia części struktury optymalizacyjnej [dotyczącej m.in. Skarżącej] w sposób zgodny z optymalizacją" jawi się jako całkowicie dowolny. Odnosząc się do argumentu podniesionego w skardze dotyczącego tego, że "sens wprowadzenia spółek celowych do struktury z zaangażowaniem funduszu sprowadzał się także do neutralności podatkowej, bądź efektu do niej zbliżonego po stronie spółek celowych,", należy zwrócić uwagę na to, że sam Szef KAS w swojej decyzji z [...] czerwca 2021 r., nr [...] wskazał, że okoliczność ponoszenia strat na działalności holdingowej przez spółki celowe przemawiała za wskazaną przez Szefa KAS czynnością odpowiednią. Skarżąca w tym kontekście podnosi, że "sugestia Szefa KAS, jakoby Spółka nie mogła się ubiegać o stwierdzenie nadpłaty, bo "w strukturze optymalizacyjnej Rodziny R(...) dochodziło do "erozji" podstawy opodatkowania z tytułu przychodów ze spółki produkcyjnej w oparciu o sztucznie wygenerowane koszty uzyskania przychodów na poziomie spółek celowych (w tym Spółki)", stanowi polemikę Szefa KAS z jego własną ostateczną i prawomocną decyzją wydaną dla (...). Szef KAS przecież w istocie przyznał w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie, że bezpodstawnie wydał tę decyzję dla F. Twierdzi przecież aktualnie, że "do "erozji" podstawy opodatkowania z tytułu przychodów ze spółki produkcyjnej w oparciu o sztucznie wygenerowane koszty uzyskania przychodów [dochodziło – przyp. aut.] na poziomie spółek celowych (w tym Spółki)". Dlaczego więc wydał decyzję wobec Funduszu, tego nie sposób zrozumieć. Stan prawny kształtuje jednak ostateczna i prawomocna decyzja Szefa KAS, a nie jego aktualne zapatrywania wyrażane w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie.". Zważywszy na to, że Sąd uznał, że doszło do bezczynności w zakresie wydania na rzecz Skarżącej postanowienia, o którym mowa w art. 119j §2 Ordynacji podatkowej, rozważania wymaga to, czy w sprawie doszło ze strony Szefa KS do rażącego naruszenia prawa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że dla stwierdzenia, że bezczynność organu miała charakter kwalifikowany nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy, co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak wskazał bowiem NSA w postanowieniu z [...] marca 2013 r. (sygn. akt [...]): "długość trwania przewlekłości postępowania nie jest prymarną przesłanką przemawiającą za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo". Kwalifikacja naruszenia jako rażące, musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Dlatego też wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, nadto oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 675/12). W konsekwencji, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym wyraźnie, ewidentnie, bezdyskusyjnie i drastycznie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa, czy inaczej, że każda bezczynność jest naruszeniem prawa, ale już nie każde postępowanie dotknięte bezczynnością nosi cechy rażącego naruszenia prawa. Przedstawiciele judykatury także podnoszą, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy zwłoka w załatwieniu sprawy jest znaczna i jest efektem działań (zaniechań) organów, które można zinterpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw stron domagających się czynności organu, które to czynności organ prowadzi w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (zob. wyrok NSA z 23 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1181/13). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można uznać, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W tym względzie należy zauważyć, że kwestia relacji art. 70 §1 O.p. z art. 119j O.p. i wynikające z niej – jak przyjął Sąd, o czym była mowa wyżej – uprawnienie, o którym mowa w art. 199j §1 O.p. (niezależne od upływu terminu wynikającego z art. 70 §1 O.p.), nie jest przesądzona (ww. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1933/25 nie jest prawomocny), ani tym bardziej oczywista, co powoduje, że nie można uznać, żeby bezczynność miała charakter rażący. W konsekwencji Sąd nie uznał za zasadnego wymierzania organowi grzywny (o czym może orzec m.in. z urzędu). Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że jak orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt III SAB/Gl 124/24 celem grzywny jest oddziaływanie mobilizujące i represyjne, bowiem grzywna ma stanowić karę za szczególnie naganny przypadek zwłoki. Jest ona dodatkowym środkiem dyscyplinująco-represyjnym, który powinien być stosowany w szczególnie nagannych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona zamierzonego lub racjonalnie nieuzasadnionego braku działań w sprawie. W ocenie Sądu z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżąca wniosła również o przyznanie od organu na Jej rzecz sumy pieniężnej (z art. 149 § 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 - to znaczy m.in. w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność - może przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter akcesoryjny i fakultatywny, na co wskazuje użycie w nim wyrażenia "Sąd (...) może ponadto" - decyzję w tej kwestii pozostawia się uznaniu Sądu. Przyznanie sumy pieniężnej jest środkiem prawnym o mieszanym charakterze: prewencyjno-represyjno-kompensacyjnym (J.P. Tarno, M.A. Król, Przyznanie sumy pieniężnej jako środek dyscyplinowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2019, z. 1, s. 16). Biorąc pod uwagę to, że powodem pozostawania w bezczynności było przede wszystkim to, że organ przyjął błędną wykładnię przepisów, w tym art. 199j O.p. w zw. z art. 70 §1 O.p., która to kwestia nie jest (jak wskazano wyżej) przesądzona, ani tym bardziej oczywista, Sąd nie uznał za zasadne zasądzania na rzecz Skarżącej żadnych kwot pieniężnych. Zważywszy na to, że z art. 119j §2 O.p. wynika jednomiesięczny termin dla wykonania obowiązku, o którym mowa w tym przepisie, jednocześnie Szef KAS pozostawał w błędnym przekonaniu, co do braku konieczności wykonania omawianego obowiązku (a co za tym idzie, jak należy sądzić, nie podejmował w tym zakresie żadnych działań (faktycznych) za zasadne Sądu uznał zobowiązanie Szefa KAS do wykonania omawianego obowiązku w tym terminie (a nie w terminie 7 dni, o co wnosiła Skarżąca). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 p.p.s.a.