III SAB/Wa 56/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 18 lutego 2014 r. do Działu Kontroli Podatkowej wpłynął wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w E. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 197 126,00 zł. Powyższą deklarację złożono w tut. organie 6 lutego 2014 r. i jest to pierwsza deklaracja VAT-7 nowo powstałego podmiotu, w tym z wykazanym skróconym terminem zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tego samego dnia wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W dniach 18 i 19 lutego 2014 r. przeprowadzono badanie dokumentów źródłowych i stwierdzono, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z nabycia oleju rzepakowego surowego, który według okazanych dokumentów był następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do: S.P. s.r.o. oraz S. z siedzibą Republice Czeskiej. Obrót udokumentowany został fakturami sprzedaży w łącznej kwocie netto 906 323,21 zł, międzynarodowymi listami przewozowymi oraz dowodami wpłaty należności na rachunek bankowy Spółki. Przedmiotowy towar nabyty został od firmy: K.sp. z o.o. z siedzibą w W.. Łączna wartość zakupów wykazanych w ewidencji VAT i deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. wynosiła 833 286,60 zł netto, a podatek od towarów i usług 191 655,92 zł. Zobowiązania wobec K.sp. z o.o. z tytułu zakupu towarów regulowane były co do zasady w tym samym dniu co data wystawienia faktury zakupu. Łączna wartość środków pieniężnych przekazanych za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki w styczniu 2014 r. na rzecz K.sp. z o.o. wyniosła 1 024 942,52 zł. W trakcie kontroli ustalono również, że źródłem finansowania wydatków Spółki związanych z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, w tym koszty usług pośrednictwa sprzedaży świadczonych przez J.P.i firmę B. s.c. M. B., M.B., była pożyczka zaciągnięta przez jednego ze wspólników 8 stycznia 2014 r. na łączną kwotę 1 000 000,00 zł. Na rachunkach bankowych Spółki dokonywane są wszystkie płatności za zobowiązania oraz wpływają należności dotyczące obrotu olejem rzepakowym. W efekcie kilkutysięcznym wpływom na rachunki towarzyszą jednocześnie kilkutysięczne obciążenia rachunków, związane z opisanymi powyżej transakcjami, przy niewielkim saldzie początkowym i końcowym. Na okoliczność dokonanych w styczniu 2014 r. transakcji sprzedaży oleju rzepakowego 20 lutego 2014 r. przesłuchano w charakterze strony prezesa Spółki, który zeznał m.in. że Spółka jest firmą handlową zajmującą się zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego w ilościach hurtowych, a jej siedzibę z uwagi na okres organizowania siedziby stanowi jeden pokój w budynku mieszkalnym wynajęty od osoby fizycznej, w pokoju tym znajduje się biurko i krzesło. Siedziba Spółki znajduje się w pobliżu miejsca zamieszkania J.P., doradcy Spółki. Kapitał Spółki wynosi 5 000 zł, a Spółka nie zatrudnia pracowników, nie posiada żadnych środków trwałych ani zaplecza technicznego umożliwiającego przechowywanie i transport oleju rzepakowego, w tym również nie wynajmuje ani nie dzierżawi zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie deklarowanej działalności. Spółka współpracuje z dwoma kontrahentami unijnymi: S.P. s.r.o. i firmą S., a jedynym dostawcą oleju rzepakowego jest K.sp. z o.o. Spółka współpracuje z B. M. B. M.B., odpowiedzialną za załadunek i jego dopilnowanie w tłoczni w J. oraz doradcą podatkowym J.P., który odpowiada za wyszukiwanie nowych klientów, kontrolowanie odbiorców czy rzeczywiście ten olej dojechał i przekroczył granice, wynajmuje detektywa, który jedzie za cysterną z olejem i śledzi drogę transportu, aż do miejsca rozładunku, przy czym kontrola detektywa nie dotyczy każdego transportu. Dowody potwierdzające wykonanie badania parametrów fizyko-chemicznych oleju rzepakowego otrzymuje J.P.. Współpracę z S.P. s.r.o. i S. nawiązali M.B. i J.P.. Współpracę z K.sp. z o.o. nawiązał J.P., a umowy na dostawy oleju rzepakowego z kontrahentami unijnymi podpisano w kawiarni w J., gdzie znajduje się tłocznia oleju. Transport oleju rzepakowego organizuje jego odbiorca, a do tłoczni w J. dziennie podstawiają od 2 do 4 cystern o pojemności 25 t. Cena oleju za tonę kształtuje się w granicach 737 euro (S. s.r.o.) oraz 735 euro (S.P. s.r.o). Spółka na jednej sprzedanej beczce o pojemności 25 t zarabia około 5 600 zł. Miejscem odbioru zakupionego oleju rzepakowego są siedziby odbiorców, gdyż w tych lokalizacjach znajduje się zakład przetwórczy. Dowodami potwierdzającymi dostawę oleju rzepakowego są dokumenty CMR i WZ, które są przekazywane przez odbiorców oleju rzepakowego do J.P.na jego adres domowy. 21 lutego 2014 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w K.sp. z o.o., w których wyniku ustalono, że podmiot ten jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W., a w dokumentach spółki znajdują się kopie faktur wystawionych dla Spółki tytułem sprzedaży oleju rzepakowego surowego zgodne z oryginałami będącymi u odbiorcy. Płatności za przedmiotowe faktury dokonywane były przelewami i uregulowane zostały w całości. Kwoty podatku od towarów i usług wynikające z przedmiotowych faktur zostały uwzględnione i rozliczone w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2014 r. K.sp. z o.o. rozlicza podatek miesięcznie. W toku kontroli K.B.oświadczyła, że zakupu oleju rzepakowego dokonuje od firmy R.- G.sp. z o.o. z siedzibą w W.i jest to jedyny towar nabywany od tego podmiotu. Olej rzepakowy nabywany od R.- G.sp. z o.o. znajduje się w J. w zlewni oleju. K.sp. z o.o. zawarła ze Spółką umowę sprzedaży oleju rzepakowego, a transakcja sprzedaży polega na tym, że od Spółki podstawia się zaawizowany samochód z cysterną do J.. Samochód ten ważony jest przez zalaniem oleju rzepakowego, a następnie po zalaniu oleju rzepakowego. Czynności ważenia dokonuje firma obsługująca tłocznie w J., tj. A.T.S.A. z siedzibą w W., która wystawia świadectwo ważenia. Załadowany samochód znajduje się na terenie tłoczni do chwili kiedy nie zostanie uregulowana zapłata za olej. Po otrzymaniu świadectwa ważenia wystawiana jest faktura sprzedaży, która następnie przesyłana jest pocztą elektroniczną. Proces od momentu przyjazdu samochodu do J. do jego wyjazdu odbywa się jednego dnia. Rozliczenie z dostawcą oleju następuje tego samego dnia. 21 lutego 2014 r. skierowane zostały wnioski do organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach dokonujących transportu towarów do Czech: M., T. B. K. oraz I-T. T. M.S. U.. Ponadto 26 lutego 2014 r. skierowano wniosek do Naczelnika [...]Skarbowego W.o przeprowadzenie kontroli u podatnika R.- G.sp. z o.o., a 28 lutego 2014 r. skierowano wniosek do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S.o przeprowadzenie czynności sprawdzających w rozlewni oleju rzepakowego Zakładach [...]S.A. Niezależnie od powyższych czynności 26 lutego 2014 r. skierowano zapytanie SCAC 2004 dotyczący transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentami czeskimi: S.P. s.r.o. [...] i S.. W rozmowie telefonicznej 28 lutego 2014 r. przeprowadzonej z kierownikiem działu kontroli podatkowej [...]Skarbowego W. uzyskano informację, że R.-G.sp. z o.o. rozlicza się kwartalnie, lecz w systemach informatycznych urzędu nie odnotowano deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. W związku z powyższym postanowieniem z tego samego dnia przedłużono termin dokonania zwrotu podatku za styczeń 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. Jednocześnie pismem z 28 lutego 2014 r. poinformowano Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 marca 2014 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 10 marca 2014 r. do organu wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej przesyłające wystąpienie Spółki stanowiące ponaglenia w zakresie zakończenia kontroli w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług. Pismem z 17 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiedź na wystąpienie Spółki wraz z opisem stanu sprawy. 10 kwietnia 2014 r. do organu wpłynęło postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznające wystąpienie Spółki za bezzasadne. 9 kwietnia 2014 r. do Działu Kontroli Podatkowej wpłynął kolejny wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce w związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. kwotą podatku do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 922 810,00 zł, w związku z czym 11 kwietnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że tak samo, jak w przypadku deklaracji VAT za styczeń 2014 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. wynika z nabycia oleju rzepakowego surowego, który według okazanych dokumentów był następnie sprzedany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do S.P. s.r.o. i firmy S.. Przedmiotowy towar nabyty zostały od K.sp. z o.o. 31 marca 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie K.Sp. z o.o. 10 kwietnia 2014 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.dotycząca czynności sprawdzających w firmie I[...]. Z treści przesłanego protokołu czynności sprawdzających wynika, że firma ta jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w okresie 20-31 stycznia 2014 r. świadczyła usługi transportu oleju rzepakowego technicznego na trasie [...]. Zlecenia na transport pochodziło z firmy S.P. s.r.o. i przesyłane były drogą elektroniczną. Według przesłanego protokołu firma zatrudnia 7 kierowców, a sprzęt służący do transportu jest użytkowany na podstawie umów najmu-dzierżawy. Z wyjaśnień pełnomocnika kontrolowanej firmy wynika, że nie zawsze po dostarczeniu oleju do magazynu z C. cysterny były rozładowywane i w kilku przypadkach kierowca otrzymywał nowe dokumenty przewozowe i przewoził olej do S. do zakładów Przemysłu [...] sp. z o.o. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. przedłużono termin dokonania zwrotu podatku od towarów za luty 2014 r. Jednocześnie pismem z 15 kwietnia 2014 r. skierowano wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców firmy I[...], którzy uczestniczyli w transportach surowego/technicznego oleju rzepakowego. Ponadto pismami z tej samej daty wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie P. [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie "T." B.K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Firmie Handlowo-Usługowej J. M. B., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. G. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie FHU "E." D. J., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. T. A. S. Pismem z 17 kwietnia 2014 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli podatkowej w firmie K.sp. z o.o. 29 kwietnia 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w C.w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "A." J. K., z której wynika, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających, gdyż nie stawia się on na wezwania. Z przesłanych informacji wynika, że J. K. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od lutego 2013 r., a w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazał: dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23% w wysokości netto 134 255,00 zł oraz kwotą nabyć towarów i usług pozostałych w wysokości netto 133 203,00 zł. Przedmiotem działalności firmy jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali. 6 maja 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. informujące, że z uwagi na bardzo dużą ilość oczekujących pilnych wniosków o kontrolę brak jest możliwości realizacji wnioskowanej kontroli w trybie pilnym. 9 maja 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotycząca czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie transportowej FHU [...] M. B., z której wynika, że w toku czynności ustalono, iż przedmiotem działalności kontrolowanego podmiotu jest transport drogowy towarów, podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a działalność gospodarczą prowadzi od 2009 r. 5 maja 2014 r. kontrolowany przedłożył dokumentację dotyczącą usługi transportu międzynarodowego dla S. o wartości netto 1 000,00 zł wraz z listem przewozowym CMR z 21 lutego 2014 r. i zleceniem transportowym stałym z 17 lutego 2014 r. na przewóz oleju rzepakowego surowego luzem zawartym z S.. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7. W przedłożonym rejestrze nie stwierdzono innych faktur wystawionych dla S. ani faktur wystawionych dla Spółki. Kontrolowany oświadczył, że usługi wykonywał osobiście przy użyciu środków transportowych: ciągnika o nr rej. CRY [...] oraz naczepy-cysterny nr KP [...], którą wynajmował na podstawie ustnej umowy od M. A. S.. Za wynajem dokonano zapłaty w kwocie brutto 4 920,00 zł na podstawie faktury nr 73/14 z 28 lutego 2014 r. Zapłata za wykonaną usługę transportową w kwocie 1 000,00 zł została odebrana osobiście gotówką 21 lutego 2014 r. po dostarczeniu towaru do miejscowości O. Ze złożonego oświadczenia wynika, że olej rzepakowy dostarczony został do miejscowości O. i tam również został rozładowany do zbiorników przez pracownika obsługującego pompę. Dokumenty otrzymane podczas załadunku odebrał osobiście właściciel firmy S.. Transport odbywał się tylko w jedną stronę, auto wróciło do Polski bez ładunku. 12 maja 2014 r. wystąpiono do Działu OB-4 z wnioskiem SCAC w zakresie sprawdzenia transakcji z firmą S. i S.P.. 9 maja 2014 r. wpłynęła odpowiedź [...]Urzędu Skarbowego w S.w związku z zapytaniem o występowanie i przebieg transakcji pomiędzy Zakładami Chemicznymi "O." S.A. a Spółką, R.- G.sp. z o.o., K.sp. z o.o., S.P. s.r.o. i firmą S.. Według zebranych informacji Zakłady [...]S.A. są pierwotnym źródłem pochodzenia surowego/technicznego oleju rzepakowego sprzedawanego przez Spółkę. Z przesłanej odpowiedzi wynika, że w styczniu 2014 r. spółka Zakłady [...]S.A. nie zawierała żadnych transakcji zakupu i sprzedaży z ww. podmiotami. Pismem z 5 maja 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika E. w S. sp. z o.o. celem ustalenia kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towaru. Ponadto pismami z 9 maja 2014 r. wystąpiono do Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w K.o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika K. sp. z o.o. oraz do Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w C.o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika "A." J. K.. Pismem z 15 maja 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika "A.". 20 maja 2014 r. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki, w którym informuje, że firmą kupującą olej od Zakładów [...]S.A. jest G.sp. z o.o.. Kontrolujący ustalili, że spółka ta jest podatnikiem Naczelnika [...]Skarbowego W.oraz że adres siedziby spółki figuruje na liście "wirtualnych biur". Pismem z 22 maja 2014 r. wystąpiono do Naczelnika [...]Skarbowego W.o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli u podatnika G.sp. z o.o., a pismem z 28 maja 2014 r. wystąpiono do tego samego organu z ponagleniem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w podatnika R.- G.sp. z o.o. W związku z brakiem odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających pismami z 29 maja 2014 r. poinformowano Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowych do dnia 31 lipca 2014 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismem z 3 czerwca 2014 r. wystąpiono do Naczelnika [...]Skarbowego W.o przesłanie informacji o stanie realizacji wniosku o kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1-31 stycznia 2014 r. w R.- G. sp. z o.o. Jednocześnie zwrócono się o rozszerzenie okresu kontroli na luty 2014 r. 20 czerwca 2014 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...]W., w którym poinformowano, że do dnia wysłania pisma kontrola w spółce R.- G.sp. z o.o. nie została zrealizowana, a wniosek ma zostać zrealizowany w III kwartale 2014 r. 6 czerwca 2014 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w C.dotycząca kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. J.K., a 10 czerwca 2014 r. odpowiedź Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w W. dotycząca wniosku przesłanego pismem z 14 maja 2014 r., z którego wynika, że Spółka nie była kontrahentem A.T.S.A. 17 czerwca 2014 r. wpłynęła odpowiedź Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotycząca wniosku o przeprowadzenie kontroli w E. w S.sp. z o.o., z której wynika, że Spółka nie była kontrahentem kontrolowanego podmiotu. E. w S.Sp. z o.o. zawierała w styczniu 2014 r. transakcje z A. J.K.. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, obrotu i magazynowania estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z przeznaczeniem jako biokomponent do paliw silnikowych lub jako samoistne paliwo i nie prowadzi sprzedaży oleju rzepakowego. 23 czerwca 2014 r. wpłynęła odpowiedź na SCAC dotyczący transakcji zawartych w styczniu 2014 r. przez Spółkę z S.P. s.r.o., z której wynika, że S.P. s.r.o. nieprawidłowo zadeklarowała transakcje ze Spółką za styczeń 2014 r oraz że nie zatrudnia pracowników. W odpowiedzi zaznaczono, że S.P. s.r.o. okazała tylko część dokumentacji, a organ podatkowy prowadzący kontrolę w S.P. s.r.o. ma wątpliwości co do faktycznego przebiegu zadeklarowanej transakcji handlowej. 4 lipca 2014 r. wpłynęło pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. będące odpowiedzią na wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków informujące, że przesłuchanie nie odbyło się z uwagi na niezgłoszenie się świadka. W związku z brakiem odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych i czynności sprawdzających pismami z 30 lipca 2014 r. poinformowano Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do dnia 31 października 2014 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto 23 czerwca 2014 r. wpłynęła odpowiedź na SCAC dotyczący transakcji zawartych w lutym 2014 r. przez Spółkę, z której wynika, że podatnik nie współpracuje, nie znajduje się pod zarejestrowanym adresem siedziby zgodnie z Rejestrem Handlowym, nie prowadzi tam żadnej działalności. Znajduje się tam spółka, która oferuje usługi związane z dostarczaniem siedziby. Podatnik nie odpowiada na wezwania i nie pojawia się na rozmowach ani nie ustalono telefonicznie innej daty rozmowy, w związku z czym nie było możliwe zweryfikowanie wnioskowanych informacji. 1 września 2014 r. wystąpiono z wnioskami do Naczelnika [...]Skarbowego W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli w firmach R.sp. z o.o. i G.sp. z o.o. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w trybie pilnym kontroli w K.T.sp. z o.o. Ponadto pismem z 15 września 2014 r. organ wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie odpowiedzi lub podanie terminu odpowiedzi SCAC 2004 wysłanego 3 czerwca 2014 r. skierowanego do czeskich władz podatkowych w sprawie transakcji z kontrahentem czeski S.. 8 października 2014 r. wpłynęło pismo Naczelnika [...]Skarbowego W. informujące, że wszczęto kontrolę w firmie G.sp. z o.o. oraz w R.sp. z o.o. Tego samego dnia wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.informujące, że 15 października 2014 r. wszczęto kontrolę w firmie K.T.sp. z o.o. W związku z brakiem odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych i czynność sprawdzających pismami z 30 października 2014 r. poinformowano Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowych do 31 stycznia 2015 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 18 listopada 2014 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. dotyczące kontroli przeprowadzonej w firmie M. A. S., z którego wynika, że przedsiębiorca dokonywał transportu technicznego oleju rzepakowego sprzedanego przez Spółkę na rzecz S.. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że kontrolowany podmiot nie przedłożył wszystkich listów przewozowych i faktur dotyczących transportów dokonywanych na rzecz S.. Kontrolowany oświadczył, że załadunek oleju rzepakowego następował zawsze na w tym samym miejscu w Wodzisławiu ze zbiorników naziemnych, a rozładowywany w Ostrawie do zbiorników naziemnych. Faktury wystawiane były zawsze na S., również, wtedy gdy na listach CMR jako odbiorca występował X. O.. 20 listopada 2014 r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczące wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce K.sp. z o.o., z którego wynika, że spółka ta była dostawcą surowego (technicznego) oleju rzepakowego do Spółki. Według ustaleń kontroli olej sprzedawany przez K. do Spółki pochodził z R.- G.sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do Naczelnika [...]Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w R.- G.sp. z o.o. Z protokołu przesłuchania prezesa spółki wynika, że K.sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników, nie posiada bazy magazynowej ani bazy transportowej, która umożliwiałaby obrót surowym (technicznym) olejem rzepakowym. Olej zakupowany był w R.- G.sp. z o.o. K.sp. z o.o. nie odpowiadała za transport i nie ponosiła kosztów transportu zarówno zakupowanego i sprzedawanego oleju rzepakowego. Współpraca K.sp. z o.o. z R.- G.sp. z o.o. została nawiązana przez znajomość prezesa K.sp. z o.o. z D.K.z R.- G.sp. z o.o., a kontakt ze Spółką został nawiązany przez znajomości prokurenta K.sp. z o.o. Załadunek i ważenie oleju rzepakowego następował w J. i nie uczestniczył w nim przedstawiciel K.sp. z o.o. Faktury zakupu i faktury sprzedaży towaru były przekazywane kontrahentom drogą mailową. Pismem z 5 grudnia 2014 r. organ wystąpił z ponagleniem do czeskich władz podatkowych w sprawie wniosku SCAC 2004 dotyczącego transakcji zawartych w styczniu 2014 r. pomiędzy Spółką i S.. 15 stycznia 2015 r. wpłynęły pisma Naczelnika [...]Skarbowego W., z których wynika, że 6 października 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia – 30 czerwca 2014 r. w G.sp. z o.o. Analogiczna kontrola została wszczęta 26 sierpnia 2014 r. w R.sp. z o.o. Pismami z 29 stycznia 2015 r. poinformowano Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 30 kwietnia 2015 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. Pismami z 11 lutego 2014 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informację dotyczące stanu kontroli prowadzonej w K.sp. z o.o. oraz przedstawienie wyniku tej kontroli. 10 lutego 2015 r. do organu wpłynęło ponaglenie wysłane przez Spółkę. Postanowieniem z 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. 1 kwietnia 2015 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami zgodnie z wnioskami złożonymi przez Spółkę do deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2014 r. W odpowiedzi z 21 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.stwierdził, że prowadząc kontrolę podatkową, jest zobowiązany podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kontrole podatkowe prowadzone w Spółce za styczeń i luty 2014 r. nie mogą zostać zakończone do czasu uzyskania odpowiedzi na wystosowane wnioski. 7 kwietnia 2015 r. kontrolujący otrzymali odpowiedź na SCAC dotyczący transakcji Spółki z S.. Z odpowiedzi wynika, że S. nabyła w styczniu 2014 r. od Spółki olej rzepakowy surowy, a transakcje zostały udokumentowane dwoma fakturami wystawionymi przez Spółkę: nr 10/2014 z 31 stycznia 2014 r. o wartości netto 79 094,12 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz nr 11/2014 z 31 stycznia 2014 r. o wartości netto 80 545,97zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł. Transakcje zostały wykazane przez S. w informacji dla czeskiej administracji. Z przesłanych materiałów wynika, że S. sprzedała 4 lutego 2014 r. na podstawie faktur nr 28/OL/2/2014 z tej samej daty o wartości netto 80 094,02 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i 29/OL/2/2014 o wartości netto 81 546,10 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, olej rzepakowy surowy na rzecz polskiego kontrahenta – D.I.sp. z o.o. Z informacji uzyskanych w rozmowie telefonicznej od Kierownika Działu Kontroli Podatkowej Urzędu właściwego dla D.I.sp. z o.o. wynika, że podmiot ten nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT w 2014 r. W trakcie rozmowy ustalono, że spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług i została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot uczestniczący w procederze pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa i wystawiający tzw. puste faktury. Pismem z 15 kwietnia 2015 r. wysłano do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie do czeskiej administracji w sprawie wniosku SCAC dotyczącego transakcji pomiędzy Spółką a S. zawartych w lutym 2014 r. Pismem z 17 kwietnia 2015 r., w związku z brakiem informacji o wyniku kontroli prowadzonych w R.sp. z o.o. i G.sp. z o.o., organ zwrócił się do Naczelnika [...]Skarbowego W. zapytanie o stan sprawy, a pismem z 27 kwietnia 2015 r. poinformowano Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 lipca 2015 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 28 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź na SCAC dotyczący transakcji Spółki ze S. w lutym 2014 r., z której wynika, że nie jest możliwe ustalenie przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, gdyż organ kontrolujący nie posiada odpowiedniej dokumentacji, a podatnik uchyla się od spotkania z urzędem podatkowym. S. nie posiada środków materialnych ani osobowych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach, które są wskazane w deklaracjach podatkowych. Pod adresem ich podatnika mieści się dom/biuro i że siedziba jest fikcyjna. S. sprzedała 4 lutego 2014 r. na podstawie faktur z tej daty nr 28/OL/2/2014 o wartości netto 80 094,02 zł i podatku w wysokości 0 zł i 29/OL/2/2014 o wartości netto 81 546,10 zł i podatku w wysokości 0 zł olej rzepakowy surowy na rzecz polskiego kontrahenta – D.I.sp. z o.o. 28 kwietnia 2015 r. do organu wpłynęły pisma Naczelnika [...]Skarbowego W.wskazujące, że kontrola w G.sp. z o.o. nie została zakończona, a kontrola została przedłużona do 30 czerwca 2015 r. 27 kwietnia 2015 r. Spółka ponagliła organ w sprawie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy W.za styczeń i luty 2014 r. Postanowieniami z 1 i 2 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenia Spółki za bezzasadne. W związku z zaistniałą sytuacją pismami z 24 lipca 2015 r. organ poinformował Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 31 lipca 2015 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego. 13 sierpnia 2015 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...]Skarbowego W., z którego wynika, że kontrola w G.sp. z o.o. została przedłużona do 30 września 2015 r. 4 sierpnia 2015 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym poinformowano, że kontrola w K.sp. z o.o. nie została zakończona. W związku z powyższym pismem z 27 października 2015 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o informację o stanie sprawy. 2 lipca 2015 r. do organu wpłynęło pismo Naczelnika [...]Skarbowego W., z którego wynika, że kontrola w R.sp. z o.o. jest w toku i że jej zakończenie jest zależne od ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonych wobec dostawców i odbiorców kontrolowanego podmiotu. Pismem z 28 października 2015 r. organ wystąpił do Naczelnika [...]Skarbowego W.z prośbą o informacje o stanie sprawy. Z odpowiedzi z 5 listopada 2015 r. wynika, że kontrola w R.sp. z o.o. jest w toku i że jej zakończenie uzależnione jest od terminów zakończenia i ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonych wobec dostawców tej spółki. Pismem z 27 października 2015 r. organ zwrócił się do Naczelnika [...]Skarbowego W.o wskazanie stanu realizacji kontroli w G.sp. z o.o. Z odpowiedzi z 5 listopada 2015 r. wynikało, że kontrola w jest w toku, a jej zakończenie uzależnione jest od terminów zakończenia i ustaleń dokonanych w toku kontroli prowadzonych u kontrahentów kontrolowanego podmiotu. Pismem z 27 października 2015 r. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zapytanie o stan realizacji kontroli w K.sp. z o.o. Z uzyskanej odpowiedzi z 4 listopada 2015 r. wynikało, że kontrola nie została zakończona i że przewidywany termin zakończenia to 30 listopada 2015 r. Pismem z 27 października 2015 r. organ wystąpił do Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego W.z zapytaniem o D.I.sp. z o.o., której S. odsprzedał towar zakupiony od Spółki. W związku z zaistniałą sytuacją pismami z 28 października 2015 r. poinformowano Spółkę o przewidywanym terminie zakończenia kontroli podatkowej do 29 stycznia 2016 r. 12 listopada 2015 r. do organu wpłynęło ponaglenie Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z 21 grudnia 2015 r. uznał ponaglenie za bezzasadne. Pismami z 20 stycznia 2016 r. skierowanymi do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych ponownie wystąpiono z zapytaniami o stan realizacji kontroli w R.sp. z o.o., G.sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o. 27 stycznia 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informująca, że kontrola w K.sp. z o.o. jest w toku, a jej koniec uzależniony jest od zakończenia kontroli zleconych u kontrahentów spółki. Na dzień sporządzenia pisma termin zakończenia kontroli przewidziano na 31 marca 2016 r. 1 lutego 2016 r. do organu wpłynęły odpowiedzi Naczelnika [...]Skarbowego W., z których wynika, że kontrole w G.sp. z o.o. oraz R.sp. z o.o. są w toku, a ich zakończenie jest zależne od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów wystosowanych do innych organów podatkowych. Pismem z 5 lutego 2016 r. organ przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. odpowiedzi SCAC nadesłane przez administrację czeską, dotyczące kontrahentów Spółki. 10 lutego 2016 r. do organu wpłynęło zapytanie Izby Skarbowej w W. dotyczące kontroli prowadzonych w Spółce, na które organ pismem z tej samej daty wskazał, że zakończenie kontroli podatkowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2014 r. zależne jest od otrzymania wyników zakończonych kontroli podatkowych prowadzonych w R.sp. z o.o., G.sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o. 18 lutego 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedz Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego W., informująca, że D.I.sp. z o.o. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatku od towarów i usług. Spółka ta była zarejestrowana jako podatnik w okresach od 26 listopada 2012 r. do 30 czerwca 2013 r., od 1 lipca 2013 r. do 30 lipca 2013 r. oraz od 31 marca 2014 do 31 marca 2014 r. D.I.sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT za 04/2012, 01/2013, 05/2013, 06/2013 i 01/2014, ale nie złożyła zeznań CIT. W spółce nie prowadzono kontroli podatkowych, natomiast były prowadzone kontrole skarbowe przez UKS. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli w pismem z 21 kwietnia 2016 r. organ ponownie wysłał zapytania o stan realizacji kontroli w R.sp. z o.o., G.sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o. 5 maja 2016 r. do organu wpłynęła odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że przewidywany termin zakończenia kontroli w K. sp. z o.o. przewidziany został na 30 czerwca 2016 r. 12 maja 2016 r. do organu wpłynęły odpowiedzi Naczelnika [...]Skarbowego W., z których wynika, że kontrole w G. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. są w toku, a ich zakończenie jest zależne od realizacji wniosków o kontrole u kontrahentów kontrolowanych spółek wystosowanych do innych organów podatkowych. 31 maja 2016 r. do organu wpłynęło ponaglenie Spółki, które postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. zostało uznane za bezzasadne. W związku z brakiem pełnych odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie kontroli pismem z 21 lipca 2016 r. organ ponownie wysłał do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych zapytania o stan realizacji kontroli w R.sp. z o.o., G.sp. z o.o. oraz K.sp. z o.o. Pismem z 22 lipca 2016 r. Skarżąca wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.wnosząc o: 1) zobowiązanie organu do podjęcia radykalnych działań i nakazania wydania odpowiedniego aktu administracyjnego w terminie czternastu dni od daty doręczenia akt organowi; 2) dokonanie kontroli przewlekłości postępowania; 3) orzeczenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, mimo że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; 4) wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a."; 5) zasądzenie na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. oraz 6) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe wnioski, Skarżąca przedstawiła zasady i okoliczności towarzyszące jej dotychczasowej działalności w zakresie obrotu technicznym olejem rzepakowym i wskazała, że na podstawie zgromadzonych dotychczas dowodów można stwierdzić, iż zakładana przy wszczynaniu kontroli fikcyjność sprzedaży nie ma miejsca i postępowanie powinno zostać zakończone. Spółka podniosła, że po kolejnych postanowieniach o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej pięć razy składała ponaglenia, za każdym razem uzyskując odpowiedź negatywną z argumentacją, iż urząd skarbowy wyznaczył termin zakończenia postępowania albo nie można przyspieszyć postępowania z powodu nieuzyskania informacji od innych organów podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na ostatnie złożone ponaglenie jest lakoniczne i nie wyjaśnia, co konkretnie organ ma do zrobienia, jakie dowody chce przeprowadzić i ogranicza się do stwierdzenia, że urząd skarbowy musi po raz kolejny wysyłać te same zapytania do tych samych odbiorców. W ocenie Spółki postępowanie takie narusza art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej: "o.p.". Spółka podniosła, że z powodu braku kapitału obrotowego zaprzestała prowadzenia faktycznej działalności. W uzasadnieniu złożonej skargi Spółka wywiodła, że bezczynność organu stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej i oznacza naruszenie prawa obywatela Unii Europejskiej do dobrej administracji wynikającego z art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C z 2007 r., Nr 303, s. 1), którego jednym z fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Skarżąca uznała postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.za przewlekłe i opieszałe. Spółka zarzuciła także naruszenie art. 127 o.p. przez rzeczywiste naruszenie dwuinstancyjności postępowania i wskazała, że organ odwoławczy w istocie poza cytowaniem treści postanowień organu I instancji powtarzał lakoniczne sformułowanie lub uzasadniał swoje postanowienia tym, że skoro urząd skarbowy wskazał nowy termin, to nie może uznać ponaglenia za zasadne. Skarżąca podniosła, że organ może przedłużać termin zakończenia postępowania, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji, a w uzasadnieniu powinno zostać wskazane, dlaczego i co jeszcze trzeba zrobić, aby zakończyć postępowanie. Tym samym w ocenie Spółki działanie organu odwoławczego narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Z 2011 R. NR 177, poz. 1054, z późn. zm.). Skarżąca podniosła także, że przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ograniczając możliwość dysponowania przez Spółkę swoimi pieniędzmi oraz narusza art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie bądź oddalenie. W uzasadnieniu organ podniósł, że okoliczności faktyczne sprawy w ocenie organu są charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, w związku z czym jest zobowiązany do dokładnego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania w celu prawidłowej oceny czy ewentualne oszustwo karuzelowe miało miejsce w analizowanej sprawie. Organ zaznaczył także, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącej jest złożone i wielowątkowe, co uzasadnia długość toczącego się postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej. Skarga taka przysługuje na: 1) przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.); 2) przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych, niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a.: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). Sąd w przypadku, o którym mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a., może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy przedmiotowa skarga była dopuszczalna. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie na podstawie art. 141 § 1 O.p. Dopiero po wyczerpaniu tego trybu strona może wnieść skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, zaś skarga jest dopuszczalna niezależnie od pozytywnego czy negatywnego stanowiska zajętego przez organ wyższego stopnia. Dla uznania wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę wystarczające jest zatem wykazanie składania przez nią stosownego ponaglenia do organu wyższego stopnia. Przy ocenie dopuszczalności skargi na przewlekłość postępowania nie ma zatem znaczenia to, czy organ wyższej instancji rozpoznał ponaglenie, a także sposób rozpoznania takiego ponaglenia. Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 p.p.s.a. nie dotyczą skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat, Art. 53. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013). W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła skargę do sądu na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w sprawie dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. uznał ponaglenie Skarżącej za bezzasadne. W tym stanie rzeczy należy uznać, że skarga jest dopuszczalna. Po stwierdzeniu dopuszczalności skargi sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 18 maja 2010r., II GSK 381/10, publ. LEX nr 596787). Zasadniczym zarzutem skargi jest zarzut naruszenia art. 139 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób mało efektywny, przewlekły oraz opieszały. W związku z tym zarzutem Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 Konstytucji oraz art. 121 § 1, art. 125, art. 127, art. 139 § 3 i art. 140 § 1 o.p. Należy wskazać, że ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (vide: wyrok NSA z 12 sierpnia 2013r., II OSK 549/13, pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto dokonując oceny, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, należy mieć na uwadze orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wydawane na podstawie art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W jednym z nich Trybunał uznał, że "ocena zachowania rozsądnego terminu rozpoznania sprawy i zakończenia postępowania powinna uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy oraz opierać się na następujących kryteriach: ocenie stopnia złożoności i zawiłości sprawy, postępowania skarżącego i właściwych organów państwa oraz wagi rozstrzygnięcia sprawy dla sytuacji skarżącego" (D. Sześciło, Komentarz. Wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 1 lutego 2005r. w sprawie Beller przeciwko Polsce, skarga nr 51837/99, "Samorząd Terytorialny" z 2008r., nr 11). Należy podkreślić, że nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania, jeżeli długotrwałość postępowania jest wynikiem okoliczności niezawinionych przez organ. Przy ocenie wystąpienia przewlekłości prowadzonego postępowania istotnego znaczenia nabiera kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Z art. 125 o.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organy winny zatem podejmować działania bez zbędnej zwłoki. Prawidłową realizację zasady szybkości postępowania oraz jej gwarancje stanowią przepisy Rozdziału 4 o.p. "Załatwienie sprawy". Z art. 139 § 1 o.p. wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 2 art. 139 o.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z powyższego wynika, iż niewątpliwie stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku sprawa nie mająca cech sprawy skomplikowanej zostanie załatwiona w krótkim czasie. Należy bowiem pamiętać, że niezwłocznie może być załatwiona sprawa, w której materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy został zgromadzony już początkowej fazie postępowania (niezbędne dowody zostały przedstawione przez stronę wraz z żądaniem wszczęcia postępowania). Jeżeli natomiast istnieje konieczność przeprowadzenia dowodów w toku postępowania, to wymóg dochowania odpowiedniego trybu przeprowadzania dowodów może sprawić, że sprawa nieskomplikowana będzie rozpatrywana relatywnie długo. Wskazać również należy, że w wypadku terminów ustalonych w art. 139 § 1 o.p. chodzi o czas efektywny, jakim dysponuje organ. Do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 o.p.). Dla przykładu, nie wlicza się np. terminu przewidzianego do przedstawienia dowodu będącego w posiadaniu strony (art. 189 § 2 o.p.), okresu opóźnienia przedstawienia tego dowodu przez stronę, terminu do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (art. 190 § 1 o.p.) oraz terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). W konsekwencji, pomimo upływu miesiąca kalendarzowego, licząc od daty wszczęcia postępowania, nie upłynie jeszcze miesiąc w rozumieniu art. 139 o.p. Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. W myśl natomiast art. 140 § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 o.p.), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 o.p.). Celem tej regulacji jest właśnie przeciwdziałanie przewlekłości postępowania. O tym, że również terminy ustalone w trybie art. 140 § 1 o.p. są terminami przewidzianymi do załatwiania spraw, świadczy chociażby art. 141 § 1 o.p. przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia, który służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. Zawiadomienie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 140 § 1 o.p. składa się z dwóch elementów. Pierwszy z nich ma charakter informacyjny, bowiem sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia, to wskazanie nowego terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie, jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 o.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Należy zbadać przebieg postępowania w rozpatrywanej sprawie pod kątem sprawności postępowania. W ocenie Sądu, jakkolwiek organ podatkowy nie dochował terminu załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 1 o.p. (terminu podstawowego), to nie wynikało to z bezczynności organu czy opieszałości w jego działaniu, lecz spowodowane było przeprowadzaniem czynności procesowych. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014r. została wszczęta w dniu 18 lutego 2014r., a za luty 2014r. – w dniu 11 kwietnia 2014r., a organ podatkowy w trybie art. 140 § 1 o.p., wielokrotnie wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu. Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów, nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 o.p., jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 o.p. zawiadamiając Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyną tą była konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 o.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, niemniej jednak za każdym razem nowy termin musi być konkretnie określony poprzez wskazanie daty, do której nastąpi załatwienie sprawy. Wymagania te zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie. W związku z tym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 140 § 1 o.p. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowanie dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014r. nie mogło zakończyć się przed upływem podstawowego – jedno- czy dwumiesięcznego terminu, ponieważ nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy – organ w toku prowadzonego postępowania podjął szereg czynności wobec Skarżącej, w wyniku których ustalił, że: - przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż oleju rzepakowego surowego/technicznego lub półproduktów do produkcji biopaliw, - jedynym źródłem finansowania tej działalności była pożyczka, - brak było w Spółce infrastruktury potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej – Spółka nie posiada zbiorników, powierzchni magazynowych, samochodów ani innych środków i zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności związanej z handlem paliwami czy komponentami paliw, - Spółka nie zakupuje paliw bezpośrednio od producenta – towar jest kupowany od podmiotów, które także nie mają zaplecza potrzebnego do prowadzenia tego rodzaju działalności, - Spółka kontaktuje się z kontrahentami tylko przez maile i rozmowy telefoniczne (ewentualnie sms-y), - pracownicy Spółki nie biorą udziału w transporcie, załadunku, rozładunku, bezpośrednich kontaktach ze sprzedawcą czy nabywcą, - Spółka nie organizuje transportu – nie używa własnych środków transportu, gdyż ich nie posiada, ale też ich nie wynajmuje, - informacje o towarze, dostawie, załadunku i dostarczeniu towaru przekazywane są drogą elektroniczna lub telefoniczną, - płatności następują przelewami w dniu dostawy lub w dniu następnym, - Spółka wystąpiła o zwroty w terminie 25 dni i to już w pierwszych deklaracjach VAT złożonych do urzędu skarbowego, a wnioskowane zwroty nie mają związku z zakupem środków trwałych czy prowadzoną inwestycją, a dotyczą tylko i wyłącznie transakcji wewnątrzwspólnotowych, - kontrahent Spółki, tj. S.P. nieprawidłowo zadeklarował transakcje ze Spółką za styczeń 2014r., nie zatrudnia pracowników, okazał tylko część dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia kontroli, czynności prowadzone pod adresem wykonywania działalności potwierdziły, że kontrahent ten nie znajduje się pod wskazanym adresem, a organ podatkowy, prowadzący kontrolę w tym podmiocie ma wątpliwości co do faktycznego przebiegu zadeklarowanych transakcji; dodatkowo czeskie organy podatkowe stwierdziły, że Dyrektor Wykonawczy i Prokurent tej firmy mają polskie pochodzenia, - powyższy kontrahent Spółki w innych okresach rozliczeniowych brał udział w obrocie karuzelowym wyrobów stalowych i oleju rzepakowego, co zostało stwierdzone decyzją Dyrektora UKS w K.z dnia [...] czerwca 2016r., - kontrahent Spółki, tj. S. z siedzibą Republice Czeskiej, nie współpracuje z czeską administracją, jego adres prowadzenia działalności jest adresem fikcyjnym, podmiot nie posiada środków materialnych i osobowych do prowadzenia działalności; ponadto kontrahentem, do którego ten podmiot sprzedał olej rzepakowy, zakupiony od Skarżącej, jest polska spółka D.I.sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie składała deklaracji VAT, jest wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT i jest wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako uczestnik w procederze pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa i wystawiania "pustych" faktur VAT, - kierowcy firm transportujących towar do kontrahentów Spółki potwierdzają, że część dostarczonego towaru, po otrzymaniu nowej dokumentacji wracało na terytorium Polski, - w odniesieniu do działalności podmiotu, od którego (wg zeznań prezesa Skarżącej) miał pochodzić olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji, tj. Zakładów [...]S.A., austriackie organy podatkowe wykazały, że podmiot ten dokonywał w 2012 i 2013r. transakcji z kontrahentem opisanym jako "słup". Powyższe ustalenia organu uzasadniały, zdaniem Sądu, prowadzenie dokładnego i wnikliwego postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę i co wynika z akt sprawy, zakończenie prowadzonych czynności w dużej mierze jest uzależnione od efektów działań podjętych przez inne organy podatkowe, właściwe dla kontrahentów Skarżącej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wystąpił z licznymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli u tych kontrahentów w celu weryfikacji złożonych rozliczeń. Zauważyć należy, że w trakcie prowadzonego postępowania organ ten wielokrotnie ponaglał inne organy w celu uzyskania żądanej informacji. Mimo to, nawet do chwili sporządzenia odpowiedzi na skargę, organ nie otrzymał wszystkich oczekiwanych odpowiedzi, dokumentów oraz protokołów z czynności kontrolnych. Nie ulega wątpliwości Sądu, ż oczekiwane dokumenty są niezbędne do rzetelnego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie. Konkludując, postępowanie organu nie było naruszeniem prawa, gdyż jego postępowanie cechowała wola wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności oraz załatwienia sprawy, z zachowaniem jednak wszystkich wymogów i procedur przewidzianych prawem. W ocenie Sądu nie było obiektywnie możliwe załatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 § 1 o.p., ponieważ w dacie wszczęcia postępowania nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z tym, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.nie prowadził w sposób przewlekły postępowania w stosunku do Skarżącej. Nie zachodzą zatem przesłanki, które nakazywałyby zobowiązanie organu do zakończenia postępowania podatkowego. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 i art. 140 o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wobec braku przewlekłości postępowania podatkowego oraz wobec wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 o.p. nie było podstaw do stosowania przez organ art. 142 o.p. W związku z tym, a także z przywołaną już okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy, Sąd uznał, iż nie istnieje uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia postępowania podatkowego. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu, powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć sprawę objętą jego zakresem. Nie ma również podstaw do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Brak również podstaw do wymierzenia organowi grzywny na podstawie art. 154 § 7 p.p.s.a., gdyż przepis ten, podobnie jak art. 154 § 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.