III SAB/Wa 57/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Anna Zaorska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie czynności sprawdzających dokonywanych w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. postanawia 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. 1. I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego), wniosła – na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") - skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), "której dopuścił się w ramach prowadzonych wobec Skarżącej czynności sprawdzających w związku ze złożeniem (...) korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku VAT". Skarżąca zarzuciła NUS "dopuszczenie się bezczynności w ramach prowadzonych przez siebie czynności sprawdzających, poprzez naruszenie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawa o VAT – poprzez niezałatwienie sprawy w terminie w wyniku niedoręczenia Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. (...) do dnia 28 czerwca 2019 r.". Skarżąca argumentowała, że w dniu 1 lipca 2019 r. Spółce (na adres elektroniczny pełnomocnika) zostało doręczone postanowienie przedłużające termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki VAT do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do dnia 30 września 2019 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce po terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2019 r. przedłużającym termin zwrotu do 28 czerwca 2019 r. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przedstawiła kopię urzędowego poświadczenia doręczenia (elektronicznego) postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy (k. 9-10 akt sądowych). Jednocześnie, Skarżąca wskazała, że dopełniła wymogów formalnych warunkujących złożenie skargi na bezczynność wnosząc uprzednio – stosownie do art. 53 § 2 P.p.s.a. – ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. . 2. W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., z uwagi na niewyczerpanie przez Spółkę środków zaskarżenia, ewentualnie, w przypadku przyjęcia skargi do merytorycznego rozpoznania – o jej oddalenie. Organ podniósł bowiem, że skarga na bezczynność nie może zostać rozpoznana przed rozpatrzeniem zażalenia na postanowienie z dnia 18 czerwca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2018 r. i przed rozpatrzeniem ponaglenia. Niezależnie od powyższego organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując na podejmowane w ramach czynności sprawdzających działania. Zwrócił również uwagę na wielokrotnie podejmowane próby poinformowania pełnomocnika Skarżącej o wysłaniu na jego adres elektroniczny postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. W punkcie wyjścia wyjaśnienia wymagają dwie zasadnicze kwestie, tj. po pierwsze – kognicja sądu administracyjnego i po drugie – istota skargi na bezczynność. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7 P.p.s.a. oraz bezczynność organów w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 P.p.s.a. lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.), a także bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.). Dla porządku wskazać trzeba, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 P.p.s.a.). Z takim jednak przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarga wniesiona w jakichkolwiek innych przypadkach niż określone powyżej, nie podlega kognicji sądów administracyjnych i podlega odrzuceniu, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Środek zaskarżenia mający postać skargi na bezczynność służy co do zasady eliminowaniu stanu, w którym organ administracji publicznej, mimo ciążącego na nim obowiązku, w ramach przyznanych mu kompetencji, nie załatwia określonej sprawy jednostki. W takim ujęciu skarga na bezczynność nie jest zatem co do zasady środkiem służącym kontroli prawidłowości działań (przejawów działalności) organów administracji publicznej. 3.2. W rozpoznawanej sprawie skarga sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika expresis verbis dotyczy bezczynności odnoszonej wprost do czynności sprawdzających dokonywanych w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. W związku z powyższym, zauważenia wymaga, że jakkolwiek art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a. dotyczy m.in. bezczynności w ramach postępowania określonego w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") zatytułowanym "Czynności sprawdzające", to kognicja sądów administracyjnych została powiązana w tym przepisie z czynnościami, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W związku z tym wyjaśnić trzeba, że czynności sprawdzające w trybie przepisów zawartych w dziale V (art. 272-280) O.p. dotyczą oceny działań podatników, płatników i inkasentów od strony formalnej. W art. 272 O.p. określone zostały grupy zasadniczych celów, jakim ma służyć dokonywanie czynności sprawdzających. Po pierwsze, stosownie do pkt 1 tego artykułu, dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą: składanie dokumentów, które obejmuje pojęcie deklaracji oraz wpłacanie zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie, w myśl art. 272 pkt 2 O.p., czynności sprawdzające służą badaniu jedynie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, tj. deklaracji w znaczeniu nadanym przez art. 3 pkt 5 tej ustawy, jak również dokumentów niezbędnych do sprawdzenia terminowego wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów. Ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie, czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami, jeśli takie wymagania wynikają z przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, czy nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek. Po trzecie celem czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. może być również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Rolą czynności sprawdzających jest wstępna ocena objętych nim zagadnień, służą one korekcie formalnych, a nie merytorycznych wad deklaracji podatkowych (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 757-758). Czynności sprawdzające same w sobie nie służą zatem do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym (czynności sprawdzające nie kończą się sformalizowanym rozstrzygnięciem). Podkreślenia wymaga, że dokonywanie czynności sprawdzających nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie. Ponieważ rozpoczęcie i zakończenie czynności sprawdzających nie zostało sformalizowane, nie można wskazać żadnych ograniczeń czasowych tych czynności (por. A. Mariański, S. Strzelec, Aspekty prawne kontroli podatkowej przedsiębiorców, 2012, LEX 155035). W przypadku skarg na bezczynność organu, kontroli sądu poddawany jest brak aktu lub czynności w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Skoro czynności sprawdzające same w sobie nie stanowią czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa (a dodatkowo organ nie ma obowiązku ich podjęcia oraz nie jest ograniczony czasowo w ich zakończeniu), to należy uznać, że zaniechanie tych czynności przez organ podatkowy nie podlega zaskarżeniu w ramach skargi na bezczynność. 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że wniesiona skarga na bezczynność odnoszona jest wprost do czynności sprawdzających, które same w sobie nie stanowią czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W takim ujęciu wniesiona skarga, która – co podkreślić należy – nie dotyczy bezczynności w zakresie zwrotu VAT, nie mogła być merytorycznie rozpoznana, z uwagi na brak kognicji sądu administracyjnego. Zauważenia przy tym wymaga, że Skarżąca nie ma wątpliwości, że czynności sprawdzające NUS są dokonywane (do skargi dołączono kopię urzędowego poświadczenia doręczenia postanowienia z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy). Skarga motywowana jest zatem nie tyle brakiem działania NUS, co podnoszoną wadliwością podejmowanych przez ten organ działań ("spóźnionym" przedłużeniem terminu do zwrotu VAT w związku datą doręczenia postanowienia wydanego w tym przedmiocie). 3.4. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że w związku z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. orzekania w granicach danej sprawy oraz regułami dotyczącymi oceny skargi na bezczynność, wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu dotyczącym bezczynności organu nie ma uprawnień do dokonywania oceny zgodności z prawem wydawanych przez działające w sprawie organy postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu (zob. uchylający orzeczenie sądu pierwszej instancji w sprawie ze skargi na bezczynność wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2327/18). Powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nabiera szczególnego znaczenia w kontekście wywodów skargi odnoszących się do postanowienia z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że kwestie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu VAT podatnik powinien co do zasady podnosić w skardze na postanowienie rozstrzygające o takim przedłużeniu. Niniejsze orzeczenie nie zamyka zatem Skarżącej możliwości sądowej kontroli działalności NUS. W tym zakresie podatnikowi przysługuje skarga na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT albo skarga na bezczynność w dokonaniu zwrotu VAT, a nie – tak jak w analizowanym przypadku – skarga na bezczynność NUS odnoszoną do czynności sprawdzających. Jak wynika z odpowiedzi na skargę Skarżąca zaskarżyła postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. W związku z powyższym, kwestia skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak i podejmowanych przez organ czynności sprawdzających będzie przedmiotem weryfikacji organu odwoławczego rozpoznającego zażalenie na ww. postanowienie, tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. . Natomiast od postanowienia organu odwoławczego Spółce będzie przysługiwało prawo do wniesienia skargi do Sądu, w której będzie ona mogła domagać się weryfikacji prawidłowości postępowania organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. 3.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji postanowienia. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a. jak w punkcie 2 sentencji.