III SAB/Wa 66/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi J.W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Pan J. W. (dalej zwany "Stroną", Skarżącym") w dniu 19 stycznia 2018 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r., w którym wykazał kwotę nadpłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") wszczął w dniu 26 marca 2018 r. wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Z doręczonego Skarżącemu w dniu 19 czerwca 2018 r. protokołu tej kontroli wynikało, że Skarżący nieprawidłowo sporządził zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r. Naczelnik US po rozpatrzeniu złożonych przez Skarżącego w dniu 6 lipca 2018 r. zastrzeżeń do protokołu kontroli uznał za zasadny jedynie zarzut dotyczący zawyżenia przychodów Strony ze stosunku pracy o kwotę 380 zł i w omawianej części dokonał zmiany ustaleń. Skarżący pismem z dnia 7 maja 2018 r. zawnioskował o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r. Naczelnik US pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. poinformował Stronę o powodach wstrzymania zwrotu nadpłaty podatku, podkreślając, że złożone rozliczenie jest błędne, i że dalsze postępowanie w zakresie realizacji nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania uzależnione jest od wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zaznaczono również, że jeżeli przeprowadzona kontrola podatkowa w powyższym zakresie nie stwierdzi nieprawidłowości i potwierdzi zasadność nadpłaty, zwrot nadpłaty nastąpi wraz z należnym oprocentowaniem. Skarżący w dniu 11 czerwca 2018 r. złożył adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem" lub "DIAS") pismo zatytułowane "Ponaglenie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku PIT za rok 2017". W złożonym ponagleniu Skarżący zarzucił Naczelnikowi US naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p."), stwierdzając przekroczenie ustawowego terminu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego. Dyrektor zwrócił się do Naczelnika celem ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w ponagleniu oraz przekazania uwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy. Naczelnik US w piśmie z 26 czerwca 2018 r. przekazał szczegółowe wyjaśnienia w sprawie, a także zawnioskował o uznanie ponaglenia za bezzasadne. Podkreślił zarazem, iż zakwestionował prawidłowość złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. uznając, że Stronie nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia od dochodu darowizn środków pieniężnych przekazanych na rzecz Fundacji [...] ze względu na niespełnioną przesłankę nieekwiwalentności świadczenia. Środki te bowiem w istocie stanowiły zapłatę za naukę dziecka w szkole niepublicznej prowadzonej przez ww. podmiot. Zatem złożone przez Stronę zeznanie podatkowe za 2017 r. zawierało błędy merytoryczne, które w równym stopniu, jak błędy formalne i rachunkowe, stanowiły przesłankę do braku dokonania zwrotu nadpłaty. Naczelnik US stwierdził również, iż realizacji wynikającej z zeznania rocznego nadpłaty nie należy utożsamiać z technicznym, niepopartym żadną analizą, dokonaniem zwrotu. Każdorazowo bowiem nadpłata wynikająca z zeznań rocznych składanych przez podatników podlega analizie, a wielu przypadkach również czynnościom sprawdzającym, w oparciu o dokumenty źródłowe. W przedmiotowej sprawie Naczelnik posiadał wiedzę na temat nieprawidłowości zawartych w zeznaniu podatnika za 2017 r., tym samym nie znalazł podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r. DIAS po rozpatrzeniu ponaglenia z 11 czerwca 2018 r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego, wydał [...] lipca [...] r. zawiadomienie o sposobie załatwienia skargi, uznając ją za bezzasadną. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika US w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zarzucił naruszenie art. 77 § 1 pkt 5 O.p. przez niezwrócenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w terminie 3-miesięcznym. Za bezpodstawny uznał pogląd co do tego, iż prowadzone czynności kontrolne uprawniają władze skarbowe do wstrzymania zwrotu nadpłaty rocznej w podatku PIT w ustawowym terminie 3-miesięcznym. Jego zdaniem wynika to z faktu, iż brak jest w tym zakresie stosownej normy prawnej. Według niego w sprawie niniejszej Naczelnik US bez jakichkolwiek podstaw prawnych w istocie zignorował i "unieważnił" jednoznaczną, klarowną regulację wynikającą z treści art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto zarzucając Dyrektorowi niewłaściwe zakwalifikowanie pisma z 11 czerwca 2018 r. uznał, iż nie miał on uzasadnionych podstaw, aby dokonać przekwalifikowania złożonego ponaglenia na skargę składaną w trybie art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1950 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.: dalej zwana "K.p.a."). W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt III SAB/Wa 37/18 oddalił skargę Strony na bezczynność Naczelnika US w zakresie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie za błędne uznał stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym tylko autokorekta, korekta deklaracji w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p. lub decyzja podatkowa zastępująca deklarację, pozwalają na odstąpienie od trzymiesięcznego terminu na zwrot nadpłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. Natomiast w sytuacji, kiedy Naczelnik przed upływem terminu trzech miesięcy wszczął w dniu 26 marca 2018 r. kontrolę podatkową, zakończoną następnie protokołem z dnia 19 czerwca 2018 r. potwierdzającym istnienie licznych nieprawidłowości w deklaracji Skarżącego, techniczna czynność zwrotu nadpłaty nie mogła być dokonana we wskazanym terminie. Trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest bowiem okresem, w którym organ powinien podjąć czynności weryfikujące deklarację, a jeżeli jest ona wadliwa, powinien przedstawić swoje zastrzeżenia i zainicjować spór co do tej wadliwości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie Naczelnik US podjął ww. czynności, czego Strona w istocie nie kwestionowała. W jego ocenie żądanie zwrotu nadpłaty Skarżący wyprowadził zaś z zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., abstrahującego od jego systemowej wykładni i celu. Reasumując uznał, że Naczelnik US nie pozostawał w stanie bezprawnej bezczynności nie zwracając Skarżącemu żądanej i zadeklarowanej nadpłaty. Strona w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie bezczynności organu podatkowego w sprawie, względnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła: błędną wykładnię art. 77 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku PIT wynikającej ze złożonego rocznego zeznania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, że organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."); ze względów ostrożności procesowej, tj. na wypadek przyjęcia, iż norma z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. ma charakter proceduralny - mający istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż wszczęcie kontroli podatkowej w sprawie skutecznie odracza trzymiesięczny termin zwrotu nadpłaty podatku PIT wynikającej ze złożonego rocznego zeznania rocznego, podczas, gdy prawidłowa wykładnia tej normy prawnej wskazuje, iż organ podatkowy zobowiązany jest w tym terminie dokonać zwrotu nadpłaty podatku bez względu na ewentualne wątpliwości w zakresie poprawności złożonej deklaracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r. zapadłym w sprawie o sygn. akt II FSK 722/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Uznając skargę kasacyjną za zasadną stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 77 §1 pkt 5 O.p. ustanawia trzymiesięczny termin na zwrot nadpłaty, jednak z przepisu tego wynika, że zwrotowi podlega obiektywnie istniejąca nadpłata. Sąd nie wypowiedział się, czy wykazana przez Skarżącego nadpłata w złożonym przez niego zeznaniu podatkowym jest nieobiektywna i przez to nie podlegała zwrotowi w terminie trzech miesięcy. Jednocześnie nie przedstawił wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p., więc nie wiadomo dlaczego wyprowadził z niego kryterium "obiektywnie istniejącej nadpłaty". Poza tym nie wyjaśnił jak należy rozumieć termin "obiektywnie istniejąca nadpłata". Nie powiązał także regulacji z art. 77 § 1 pkt 5 O.p. z żadnymi innymi przepisami, co mogłoby chociaż sugerować, iż zastosował wykładnię systemową, której niezastosowanie zarzucił Skarżącemu. Według NSA z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd zajął stanowisko w spornej sprawie w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, w tym w oderwaniu od regulacji zawartej w art. 77 § 1 pkt 5 O.p. Argumentacja podniesiona przez Sąd pierwszej instancji abstrahuje bowiem w rzeczy samej od treści tego przepisu, ale też nie została oparta o żadne inne regulacje prawne. W szczególności Sąd nie wskazał przepisów prawa, z których wywiódł, iż nie może być dokonany zwrot nadpłaty w terminie zakreślonym w art. 77 § 1 pkt 5 O.p., jeżeli w protokole kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości występujące w deklaracji podatkowej. Zwracając uwagę, iż Sąd pierwszej instancji zarzucając Skarżącemu, iż żądanie zwrotu nadpłaty wyprowadził on z pochopnego, zawężającego rozumienia art. 77 § 1 pkt 5 O.p., sam nie dokonał analizy tego przepisu i nie wskazał jakie jest jego prawidłowe rozumienie. Swoje stanowisko zbudował zaś na przesłankach pozaprawnych, w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa. NSA mając powyższe na uwadze zgodził się ze Skarżącym, iż zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, a także art. 77 § 1 pkt 5 O.p. W jego ocenie ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest dokonać wykładni art. 77 § 1 pkt 5 O.p. według obowiązujących zasad, jak też też uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wykazać jego zasadność w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu należy zauważyć, że wobec zaistniałego pomiędzy Stronami sporu co do konieczności uprzedniego ponaglenia opieszałego organu w razie skargi na bezczynność (przewlekłość), wyjaśnić należy, że stosownie do art. 53 § 2b p.p.s.a., skarżący powinien najpierw ponaglić organ, którego bezczynność skarży, do "właściwego organu". Przepis ten ma charakter uniwersalny, ustrojowy, dotyczy on każdego przypadku bezczynności (chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej). Zatem obecne brzmienie art. 53 § 2b p.p.s.a. (od 1 czerwca 2017 r.) nie pozostawia wątpliwości, że w niniejszej sprawie konieczne było wniesienie przez Skarżącego ponaglenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Takie ponaglenie Skarżący niewątpliwie wniósł, i niezależnie od tego, jak ono zostało potraktowane przez Dyrektora, czy i kiedy udzielono na nie odpowiedzi, skarga okazała się dopuszczalna. Jeśli chodzi o meritum sprawy, to spór dotyczy kwestii tego, czy w sprawie zaszła bezczynność organu – tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – w związku z brakiem zwrotu w terminie trzech miesięcy żądanej przez Skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynikającej ze złożonej w dniu 19 stycznia 2018 r. deklaracji PIT-36 w sytuacji, gdy Organ uważa (co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli), że wykazana w deklaracji przez Skarżącego kwota nadpłaty została określona nieprawidłowo jednocześnie jednak na moment złożenia skargi Organ nie dokonał korekty tej deklaracji podatkowej w trybie art. 274 §1 pkt 1 O.p., ani nie wydał decyzji prawomocnej lub decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, które określałyby wysokość zobowiązania podatkowego (a co za tym idzie nadpłaty) odmiennie niż w tej deklaracji. W ocenie Skarżącego, mając na uwadze treść art. 77 §1 pkt 5 O.p. przewidującego zwrot nadpłaty w terminie 3 miesięcy wynikająca ze złożonej w dniu 19 stycznia 2018 r. powinna być zwrócona Skarżącej w tym terminie niezależnie od tego, że w sprawie prowadzona jest kontrola. Organ natomiast podnosi, że realizacji wynikającej z zeznania rocznego nadpłaty nie należy utożsamiać z technicznym nie popartym żadną analizą, dokonaniem zwrotu – każdorazowo bowiem nadpłata wynikająca z zeznań rocznych składanych przez podatników podlega analizie, a w wielu przypadkach również czynnościom sprawdzającym w oparciu o dokumenty źródłowe (w przedmiotowej sprawie organ podatkowy posiadał wiedzę na temat nieprawidłowości zawartych w zeznaniu podatnika za 2017 r., tym samym nie znalazł podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2017 r.). W ramach tak określonego sporu rację należy przyznać Organowi. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 891/18 "bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie wymieniony organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2010, s. 70). Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie ze skargi na bezczynność nie jest zatem określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.". Dla stwierdzenia bezczynności po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z brakiem zwrotu w terminie trzech miesięcy żądanej przez Skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynikającej ze złożonej w dniu 19 stycznia 2018 r. deklaracji PIT-36 należałoby z przepisów prawa wyprowadzić normę prawną nakazującą temu organowi zwrot nadpłaty każdorazowo w tym terminie, tj. również w sytuacji, gdy Organ ten uważa, że zwrot ten nie jest zasadny (chociaż na moment upływu tego terminu Organ nie wydał decyzji ustalającej w tym zakresie). W ocenie Sądu z przepisów prawa nie wynika taka norma prawna, w szczególności nie wynika ona z art. 77 §1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 78 §3 pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 77 §1 pkt 5 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z art. 73 §2 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 78 §3 pkt 4 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego (dzień złożenia tego zeznania jest również dniem powstania nadpłaty) – art. 77 §1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 73 §2 pkt 1 O.p., jednocześnie oprocentowanie przysługuje na podstawie art. 78 §3 pkt 4 O.p. od dnia powstania nadpłaty, jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego. Wskazany przepis art. 78 §3 pkt 4 O.p. przewiduje zatem sytuację, gdy nadpłata powstała wskutek złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego nie zostanie zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 §1 pkt 5 O.p., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia jej złożenia i wiąże z brakiem zwrotu nadpłaty w tym terminie skutek w postaci konieczności naliczania oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Tym samym w ocenie Sądu mimo że przepis art. 77 §1 pkt 5 O.p. stanowi o zwrocie nadpłaty w terminie trzech miesięcy, należy odczytywać go łącznie z art. 78 §3 pkt 4 O.p. określającym skutki braku zwrotu nadpłaty w tym terminie. Sam ustawodawca przewidział zatem sytuację, że zwrot nadpłaty nie nastąpi w ww. terminie i powiązał z tym określone skutki (w postaci naliczenia oprocentowania). Łączna analiza wskazanych przepisów prowadzi zatem, w ocenie Sądu, do wniosku, że Organ jest zobowiązany albo do zwrotu nadpłaty w terminie trzech miesięcy od dnia jej powstania (złożenia zeznania rocznego) i braku naliczenia oprocentowania z tytułu tej nadpłaty albo do zwrotu nadpłaty w terminie późniejszym wraz z oprocentowaniem (liczonym od dnia powstania nadpłaty). Zwrot nadpłaty w terminie trzech miesięcy nastąpi wówczas, gdy w następstwie dokonanych czynności sprawdzających organ stwierdzi, że zeznanie nie budzi jego wątpliwości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Gd 2/18 "wskazany w przepisach trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest okresem, w którym przepis prawa daje możliwość organowi podatkowemu dokonania czynności sprawdzających koniecznych do oceny, czy zeznanie podatkowe lub jego korekta budzi wątpliwości, czy też może stanowić podstawę dokonania zwrotu nadpłaty z niego wynikającej.". Jednocześnie jeżeli we wskazanym terminie trzech miesięcy Organ poweźmie wątpliwości co do zasadności zwrotu nadpłaty, nie dokonuje zwrotu nadpłaty w tym terminie, musi mieć jednak na uwadze to, że każdy dzień opóźnienia w zwrocie nadpłaty (dokonanej po upływie tego terminu) skutkuje, w razie prawidłowości stanowiska podatnika co do nadpłaty, koniecznością naliczenia podatnikowi odsetek. Oczywiście w takim przypadku Organ nie może pozostawać bierny w swoim działaniu, gdyż po pierwsze, jak wskazano wyżej każdy dzień opóźnienia skutkuje koniecznością naliczania podatnikowi odsetek, po drugie, Organ może narazić się na zarzut prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt III SAB/Kr 74/17 "(...) O przewlekłości postępowania można natomiast mówić wówczas, gdy organ nie podejmuje żadnych działań, uwzględniając czas niezbędny do ich podjęcia, a więc, gdy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne z przyczyn leżących po stronie organu. (...) O przewlekłości mówimy, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.". W konsekwencji, organ – wobec powzięcia wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego – winien podjąć stosowne czynności mające na celu przekonanie podatnika co do swojego stanowiska i/lub zainicjowanie sporu, który może doprowadzić do eliminacji deklaracji z obrotu. Mając na uwadze powyższe, nie można, w ocenie Sądu, uznać, że z art. 77 §1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 78 §3 pkt 4 O.p. wynika zobowiązanie Organu do zwrotu zadeklarowanej przez Podatnika w zeznaniu rocznym nadpłaty w terminie 3 miesięcznych również wówczas, gdy w tym terminie Organ poweźmie wątpliwości co do prawidłowości deklaracji. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że Organ nie dokonawszy zwrotu wykazanej przez Skarżącego w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2017 r. nadpłaty w terminie 3 miesięcy od złożenia zeznania rocznego - mimo powzięcia wątpliwości co do prawidłowości wykazanej kwoty nadpłaty, wszczęcia w tym zakresie kontroli podatkowej, późniejszego stwierdzenia w protokole kontroli nieprawidłowości w sporządzeniu zeznania podatkowego przez Skarżącego – dopuścił się bezczynności w tym zakresie. Skarżący wskazuje, że nadpłata w zadeklarowanej wysokości powinna zostać Skarżącemu zwrócona bez względu na fakt, że w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa. W ocenie Sądu, przyjęcie takiej wykładni – skutkującej przyjęciem istnienia po stronie organu podatkowego obowiązku każdorazowego zwrotu deklarowanej nadpłaty w razie upływu 3 miesięcy (niezależnie od powziętych wątpliwości co do prawidłowości deklaracji) - mogłoby prowadzić do nieprawidłowości i nadużyć. W tym kontekście upatrywanie przez Skarżącego jedynej możliwości braku wypłaty nadpłaty w przewidzianym w art. 77 §1 pkt 5 O.p. terminie w tym, że w tym terminie zostanie wydana decyzja zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności czyniłoby w sprawach bardzo skomplikowanych, często opiewających na znaczne kwoty, wielowątkowych, wymagających przesłuchania świadków – wobec braku możliwości przeprowadzenia całego postępowania w ww. terminie (w szczególności w sytuacji celowego działania podatnika zmierzającego do jego przedłużenia) – zasadą zwrot nadpłaty mimo istnienia istotnych wątpliwości co do jej prawidłowości. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Uznając zatem, że Naczelnik nie pozostawał w stanie bezczynności nie zwracając Skarżącemu żądanej i zadeklarowanej nadpłaty, Sąd oddalił skargę na zarzucaną bezczynność Organu (art. 151 p.p.s.a.).