III SAB/Wa 76/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. w dniu 28 listopada 2012 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca lub Spółka Zakres kontroli obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. O zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomiono Spółkę pismem doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r. Konsekwencją przyjęcia do realizacji kontroli w ww. Spółce było podejrzenie brania udziału w łańcuchu dostaw towarów, o których wiadomo, że są wykorzystywane w oszustwach dotyczących znikającego podatnika w transakcjach wewnątrz/wspólnotowych przez co narażają Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT przez podmioty biorące udział w tych transakcjach. Towarami, którymi miała obracać Spółka, był drobny sprzęt elektroniczny znacznej wartości (o czym będzie mowa dalej). Ponadto Spółka została wymieniona w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Skarbowej jako podmiot korzystający z usług norweskiej platformy bankowej online [...] AS, której działalnością interesują się organy skarbowe wielu państw. Dodatkowo, Skarżąca to podmiot powiązany przez osobę W. P., z firmą A. sp. z o.o. który jest jednym z podmiotów występujących w prowadzonych przez UKS w W. kontrolach związanych z przepływem środków finansowych przez szwedzkie i norweskie platformy parabankowe. W wyniku przeprowadzonej analizy A. sp. z o.o. stwierdzono, że w 2010 roku spółka ta wykazywała sprzedaż powyżej 95 mln zł, natomiast od stycznia 2011 roku zaprzestała działalności. Natomiast w grudniu 2010r. została założona spółka - Skarżąca jako podmiot kontynuujący działalność A. sp. z o.o. Przedmiot kontroli obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W dniu 5 grudnia 2012 r. pobrano od Spółki dokumenty źródłowe, co udokumentowano stosownym protokółem z wydania przez kontrolowanego akt, ksiąg i dokumentów Nr [...]. Przedmiotowe dowody po wstępnej analizie oraz sporządzeniu kserokopii zwrócono Spółce w dniu 14 grudnia 2012 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o: Przeprowadzenie dowodów na brak okoliczności o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 1a ustawy o VAT, w związku z czym złożył kopie dokumentów odpisów z KRS następujących dostawców: H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o, G. Sp. z o.o., Regon dla firm H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., VAT -5 UE dla firmy H. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o, O. Sp. z o.o., VAT-5 dla firmy H. Sp. z o.o., Postanowienie z KRS z dnia 21.02.2012 r. (zmiana adresu Spółki) dla firmy F. Sp. z o.o., NIP-4 dla formy E. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o., NIP-5 dla firmy O. Sp. z o.o. i zawnioskował o porównanie danych zawartych w wyżej wymienionych dokumentach z danymi zawartymi w aktach właściwych organów państwa. W celu potwierdzenia braku okoliczności o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 1a zawnioskował również o przeprowadzenie dowodu z zeznań p. W. P. w celu ustalenia z kim p. W. P. się kontaktował (kontakty z dostawcami), jakich domen poczty elektronicznej używał, jakie czynności podjął w celu weryfikacji dostawców. W celu potwierdzenia braku okoliczności, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt. 4a zawnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów WZ oraz CMR znajdujących się w aktach tutejszego organu podatkowego a także załączonych do niniejszego wniosku dokumentów: CMR i WZ nr [...] z 15.12.2011 r., CMR i WZ [...] z 20.09.2011 r." CMR i WZ nr [...] z 19.10.211 r., CMR i WZ nr [...] z 20.10.2011 r., CMR i WZ nr [...] z 02.11.2011 r., CMR i WZ nr [...] z 02.11.2011 r., CMR i WZ nr [...] z 13.12.2011 r. wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o. W zakresie dostaw nie ujętych w ww. dokumentach CMR oraz WZ zawnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów CMR i WZ znajdujących się w aktach firmy logistycznej D. sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] na okoliczność dostaw za okres od lipca do grudnia 2011 r. W celu potwierdzenia braku okoliczności o którym mowa w art. 88r ust. 3a pkt. 4a zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka p. D. Z. pracownika ww. firmy logistycznej D. zajmującej się obsługą logistyczną klientów, jak również wnioskuję o przeprowadzenie dowodów z zeznań p W. P. na okoliczność tego komu zlecił usługi transportowe i magazynowe. Pełnomocnik zawnioskował o porównanie danych faktur i rejestrów strony znajdujących się w aktach sprawy z odpowiednimi fakturami i rejestrami znajdującymi się u wymienionych w pkt. 1 dostawców strony. Jednocześnie zawnioskował o załatwienie sprawy w terminie 60 dni licząc od dnia doręczenia postanowienia nr [...] poprzez wydanie wyników kontroli. Ponadto zawnioskował o prowadzenie wszelkich dowodów w sprawie w ramach postępowania kontrolnego i nie przedłużanie terminu załatwienia sprawy ze względu na konieczność przeprowadzenia kontroli w podmiotach trzecich nie będących ani dostawcami ani odbiorcami strony. Pismem z dnia 4 stycznia 2013 r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzanych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. pomiędzy Skarżącą a F. sp. z o.o. z siedzibą w B.. Pismem z dnia 7 stycznia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w odpowiedzi na pismo Spółki z dnia 17 grudnia 2012 r. poinformował, że przedłożone przez Stronę dokumenty zostały włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w Skarżącej będą one poddane wnikliwej analizie i skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym, który zostanie zgromadzony na dalszym etapie postępowania. Odnośnie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania p. W. P. oraz p. D. Z. poinformował, że powyższe wnioski dowodowe zostały przyjęte i uwzględnione, jednakże zostaną przeprowadzone na odpowiednim etapie postępowania kontrolnego. Dodatkowo w celu prawidłowego wykonania wniosku z przesłuchania p. D. Z. zwrócił się o wskazanie adresu zamieszkania świadka. Ponadto wskazał, iż wniosek o przeprowadzenie porównania danych z faktur oraz rejestrów Strony z odpowiednimi fakturami i rejestrami znajdującymi się u dostawców A. Sp. z o.o. zostanie uwzględniony. Odnosząc się do wniosku o załatwienie sprawy w terminie 60 dni od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazał iż z treści art. 139 § 1 oraz art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy ma prawo przedłużyć postępowanie, musi jednak w takiej sytuacji poinformować stronę o tym fakcie. Jeżeli w przedmiotowym postępowaniu zajdą takie okoliczności Strona zostanie o tym powiadomiona stosownym pismem. Ponadto nadmienił, iż z przepisów iż art. 13b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej ma prawo przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, nie będących jego bezpośrednimi dostawcami bądź odbiorcami, w zakresie uczestniczenia tych podmiotów w dostawie tego samego towaru. Organ ponadto poinformował, iż z racji tego, że na organie kontroli skarbowej ciąży obowiązek dowodowy a prawo nie zabrania gromadzenia dowodów poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego, nie będących jego bezpośrednimi dostawcami bądź odbiorcami, na dalszym etapie postępowania może zaistnieć konieczność zgromadzenia dowodów w oparciu o przeprowadzenie tych czynności. W dniu 11 stycznia 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., który wystawił w miesiącu grudniu 2011r. faktury VAT do Skarżącej (2 szt. faktur VAT na kwotę netto 807.025 EURO) dokumentujących nabycie towarów handlowych, które były przedmiotem sprzedaży od dwóch podmiotów-: 1) G. sp. z o.o. z siedzibą w W. ( 1 faktura), 2) A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (1 faktura), Z treści Protokołu wynikało, iż podatek naliczony wykazany w ww. fakturach VAT został rozliczony w deklaracji VAT-7, złożonej za miesiąc listopad 2011 roku. W czasie czynności sprawdzających, ustalono, iż w dokumentacji Spółki brak jest umowy o współpracy pomiędzy Skarżącą a G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz dokumentów typu PZ, WZ jak też dokumentów transportowych. W dniu 16 stycznia 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 r. ze Skarżącą. Z protokołu wynikało, iż Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów oraz posiada numer REGON. M. Sp. z o.o. wystawiła w miesiącu listopadzie 2011r. fakturę VAT do Skarżącej (1 szt. faktur VAT na kwotę netto 293.775 EURO) dokumentującą nabycie towarów handlowych, które zakupiła od firmy B. sp. z o.o., z siedzibą w W.. Powyższe towary zostały zakupione od firmy B. sp. z o.o., L. z siedzibą w W.. Ponadto w treści Protokołu wskazano, iż podatek naliczony wykazany w ww. fakturach VAT został rozliczony w deklaracji VAT-7, złożonej za miesiąc listopad 2011 roku. W czasie czynności sprawdzających, ustalono, iż w dokumentacji Spółki brak jest umowy o współpracy pomiędzy Skarżącą a M. Sp z o.o. z siedzibą w W. oraz dokumentów typu PZ, WZ jak też dokumentów transportowych. Pismem z dnia 21 stycznia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. pomiędzy A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. a G. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie Organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 28 marca 2013 roku. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w dniach 4 i 21 stycznia 2013r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej. Zaznaczył, iż przeprowadzone czynności stanowią niezbędny dowód do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do M. Sp. z o.o. – Sp. Komandytowa o przekazanie informacji oraz dokumentów w sprawie H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Przy piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał protokół z czynności sprawdzających z dnia 8 lutego 2013 r. dotyczących F. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Z treści protokołu wynikało, iż F. Sp . z o.o. z siedzibą w B. w 2011 roku była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto stwierdzono 11 faktur dotyczących dostaw na rzecz Skarżącej o wartości brutto 1659 183, 44 zł Poza ww. fakturami nie stwierdzono innych w których jak sprzedający lub kupujący widniałaby Skarżąca. Powyższe fakty VAT zostały ujęte w rejestrach nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wartości wynikające z rejestrów zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za właściwe okresy 2011 r. Pismem z dnia 18 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do M. Sp. z o.o. – Sp. Komandytowa o przekazanie informacji oraz dokumentów w sprawie B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Pismem z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przekazanie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów zabezpieczonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dotyczących B. Sp. z o.o., dostawcy bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego - firmy M. Sp. z o.o., w zakresie transakcji dokonanej przez B. Sp. z o.o. z M. Sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do R. M. K. z prośbą o przekazanie następujących informacji oraz dokumentów w sprawie P. Sp. z o.o., z siedzibą w W. - bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. W dniu 21 marca 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 r. ze Skarżącą. Z treści protokołu wynikało, iż D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz posiada numer REGON. W toku czynności sprawdzających okazano faktury VAT dokumentujące sprzedaż usługi (fracht krajowy) wykonanych na rzecz Skarżącej. Ponadto Spółka przedłożyła dokumenty w postaci wydruków komputerowych WZ i PZ, korespondencję e- mail dotyczącą zamówień. K. K. - Prezes Zarządu, w trakcie czynności udzieliła informacji, iż dokumenty magazynowe za 2011 rok dot. Skarżącej w styczniu 2013 r. zostały pobrane przez Urząd Kontroli Skarbowej w O.. W czasie czynności sprawdzających, ustalono, iż w dokumentacji Spółki brak jest umowy o współpracy pomiędzy Skarżącą a D. Sp. z o.o. Poszczególne zlecenia dostawy towaru były realizowane na podstawie korespondencji e-mailowej. Odnośnie dokumentów świadczących o przepływie towaru przez firmy F. oraz H., K. K. udzieliła informacji, iż wszystkie firmy biorące udział w przepływie towaru posiadały konta magazynowe w firmie D.. Ponadto P. K. wskazała, iż firma D. nie prowadziła ewidencji numerów IMEI telefonów komórkowych. Pismem wysłanym w dniu 25 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. pomiędzy Skarżącą a D. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie Organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 28 maja 2013 roku. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż w dniu 25 marca 2013r. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej. Zaznaczył, iż przeprowadzone czynności stanowią niezbędny dowód do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Przy piśmie z dnia 5 kwietnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przekazał protokół z czynności sprawdzających z dnia 3 kwietnia 2013 r. dotyczących prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych pomiędzy A. sp. z o.o. a G. sp. z o.o. czynności gospodarczych. Z protokołu wynikało, iż w oparciu o przedłożoną dokumentację księgowo-finansową stwierdzono, że w firma A. Spółka z o.o. nie zawierała transakcji gospodarczych zakupu ani sprzedaży towarów i usług z firmą G. Sp. z o.o., [...] P., ul. [...]. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie Organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 26 lipca 2013 roku. W uzasadnieniu Organ wskazał na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego stanowiących niezbędny dowód do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego. W dniu 24 maja 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. A. P. R., ul. [...], [...] W. (NIP [...]). w wyniku których ustalono, że Skarżąca wystawiła w 2011r. na rzecz A. szt faktur VAT. Ustalono również, że A. P. R. dokonała dalszej odsprzedaży towaru do A. S.A. z siedzibą w W. (49 szt faktur sprzedaży) oraz do A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (2 szt faktur sprzedaży). W czasie czynności sprawdzających ustalono, iż w dokumentacji Spółki jest umowa o współpracy pomiędzy Skarżącą a A. P. R.. Wg. ustnego oświadczenia P. R. zamówienia dotyczące zakupu i sprzedaży towaru realizowane były na podstawie korespondencji e-mailowej. Ponadto A. nie prowadziła magazynu (korzystała z firm logistycznych organizowanych przez dostawcę) i nie posiada dokumentów typu PZ i WZ. Przyjęcie oraz wydanie towaru odbywało się na podstawie ww. faktur. W dniu 7 czerwca 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj M. S.A. z siedzibą w O.. W trakcie czynności ustalono, że M. S.A., w ewidencji księgowej ujęła zakup towaru od Skarżącej na podstawie 11 szt. faktur zakupu. Stwierdzono również, że M. S.A. dokonała dalszej odsprzedaży towaru do N. S.A. z siedzibą w W.. Ponadto w czasie czynności sprawdzających ustalono, iż w dokumentacji Spółki brak jest umowy pomiędzy Skarżącą a M. S.A. Zamówienia dotyczące zakupu i sprzedaży towaru realizowane były na podstawie pisemnych zamówień. Ponadto M. nie prowadziła magazynu (korzystała z firm logistycznych organizowanych przez dostawcę) i nie posiada dokumentów typu PZ i WZ Przyjęcie oraz wydanie towaru odbywało się na podstawie ww. faktur VAT. W dniu 14 czerwca 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. A. z siedzibą w W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 r. ze Skarżącą. W trakcie czynności ustalono, że spółka ta w ewidencji księgowej ujęła zakup towaru od A. na podstawie 2 szt faktur VAT. Stwierdzono również, że towar został sprzedany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej mających siedziby w Danii i Francji a w przypadku 1 transakcji do podmiotu z siedzibą w Dubaju. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, iż w dokumentacji Spółki brak jest umowy pomiędzy A. a A.. A. prowadziła magazyn i posiada dokumentów typu PZ i WZ Organizacja i transportem zajmowały się zewnętrzne firmy logistyczne. Przy piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał protokół z czynności sprawdzających z dnia 13 czerwca 2013 r. dotyczących prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą a E. sp. z o.o. z siedzibą w K.. Z protokołu wynikało, iż faktury otrzymane przez E. od Skarżącej zostały ujęte za poszczególne miesiące 2011 r. oraz w sumie podatku naliczonego w deklaracjach VAT -7 za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011 r. Kwoty podatku naliczonego wynikające z rejestrów 9 w tym kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych od Skarżącej zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. rejestry zakupów dotyczący ww kontarhenta za rok 2011 znajdują się na płytce cd . kwota podatku od towarów i usług , kwota netto i kwota brutto wynikająca z faktur otrzymanych od Skarżącej wykazuje zgodność z zapisami w rejestrze zakupu i w zestawieniu analitycznym obrotów i sald dla konta 202200. Według wyjaśnienia złożonego w odpowiedzi Spółki koszty transportu zostały umieszczone w cenie zakupu towaru. E. sp. z o.o. przedstawiła deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły transakcje ze Skarżącą wraz z kserokopiami potwierdzeń nadania przesyłki poleconej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Płatności za faktury VAT otrzymane od Skarżącej według informacji zawartej w piśmie od Spółki zostały dokonane przelewem bankowym. W dniu 2 lipca 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez A. S.A. z siedzibą w W. w zakresie - sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 roku z podatnikiem – A. P. R., ul. [...], [...] W. (NIP [...]). W trakcie czynności ustalono, że spółka ta w ewidencji księgowej ujęła zakup towaru od A. na podstawie 49 szt. faktur VAT. Stwierdzono również, ze towar został sprzedany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej mających siedziby w Wielkiej Brytanii, Holandii, Austrii oraz Niemiec a w przypadku 1 transakcji do podmiotu z siedzibą w H.. W czasie czynności sprawdzających ustalono, iż współpraca pomiędzy A. P. R. a A. opierała się na ustnej umowie ramowej. Spółka A. przechowywała towary nabyte od A. w magazynie własnym w Z.. Na magazyn przyjmowany był dokument PZ. Potwierdzeniem wydania towaru z magazynu była faktura sprzedaży. Spółka korzystała również z usług firm logistycznych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie Organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 26 września 2013 roku. W uzasadnieniu Organ wskazał, na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego stanowiących niezbędny dowód do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego. W dniu 23 lipca 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez N. S.A., [...] W., ul. [...], Z. NIP: [...], w zakresie - sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 roku ze Skarżącą. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że N. S.A., w ewidencji księgowej zaewidencjonowała zakup towaru od Skarżącej na podstawie 35 szt. faktur VAT. Z dokumentów wynika, że towar został sprzedany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej mających siedziby w Wielkiej Brytanii, Holandii, Niemiec, Austrii i Czech. W przypadku 4 transakcji stwierdzono, że towar został sprzedany do podmiotu krajowego K. sp. z o.o.- Biuro [...], z siedzibą w K.. Z otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. protokołu z czynności sprawdzających wynika, że towar zakupiony od N. S.A. został sprzedany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej mających siedziby w Wielkiej Brytanii i Holandii. Ponadto w ewidencji księgowej N. S.A. stwierdzono ujęcie 18 szt. faktur VAT dokumentujących zakup towaru od podmiotów M. S.A. oraz F.. Z dokumentów wynika, że towar został sprzedany do podmiotów z terenu Unii Europejskiej mających siedziby w Wielkiej Brytanii i Holandii. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka nie posiada umów na dostawę ww. towarów ze Skarżącą, M. S.A. oraz F. Sp. z o.o. Zakup i sprzedaż towaru realizowany był na podstawie zamówień e- mailowych oraz telefonicznych Spółka prowadziła własny magazyn towaru, którym obracała. Przyjęcia i wydania towaru odbywały się na podstawie dokumentów typu PZ i WZ. Odnośnie faktury VAT nr [...] N. z dnia 20 października 2011 r/ na kwotę 846.383, 20 zł ( 194.000,00 EUR) VAt 194.668,14 zł ( 44.620,00 EUR), dokumentującej sprzedaż 1000 szt. [...] oraz wystawionych do niej faktu korygujących Nr [...] z dnia 24 stycznia 2011 r. oraz nr [...] z dnia 18 listopada 2011 ujętych w ewidencji Skarżącej stwierdzono, iż powyższe faktury nie widnieją w ewidencji N. S.A. Pismem z dnia 29 lipca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się do Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w . o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku pomiędzy N. S.A., [...] W., ul. [...], (NIP [...]) kontrahenta kontrolowanej a K. Sp. z o.o. - Biuro [...], [...] K., ul. [...] NIP [...] . W dniu 3 września 2013 r. na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sporządzono protokół pobrania dokumentów od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Pismem z dnia 4 września 2013r. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów ponaglenie na niezałatwienie w terminie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r.. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie Organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 26 listopada 2013 roku. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż postępowania kontrolne nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja z wagi na fakt, iż w dniu 5 września 2013r wystąpiono z wnioskami do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji o kolejnych kontrahentach Spółki posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyłączył z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych w P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...] z dnia 17.09.2013r. wraz z załącznikami. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych czynności, pozyskano m.in. faktury dokumentujące sprzedaż towarów z firmy T. Sp. z o.o. do P. Sp. z o.o., a następnie z P. Sp. z o.o. do H. Sp. z o.o. bezpośredniego kontrahenta A. Sp. z o.o. W wyniku analizy pozyskanych dokumentów stwierdzono, że towary wymienione na tych fakturach nie zostały następnie sprzedane przez H. Sp. z o.o. do A. Sp. z o.o. W związku z powyższym przedmiotowe faktury nie dotyczą transakcji w której stroną była A. Sp. z o.o., tym samym nie mogą być wykorzystane jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. włączył do akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. dowody w postaci: 1) Wyciągu z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przedstawionych przez P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...] z dnia 17.09.2013r. (kart 3), 2) fakturę VAT Nr [...] z dnia 26.10.2011 r. wystawioną przez T. Sp. z o.o., dokumentującą zakup towaru przez P. Sp. z o.o. (kart 6), 3) fakturę VAT Nr [...] z dnia 26.10.2011 r. wystawioną przez T. Sp. z o.o., dokumentującą zakup towaru przez P. Sp. z o.o. (kart 7), 4) fakturę VAT Nr [...] z dnia 18.11.2011 r. wystawioną przez T. Sp. z o.o., dokumentującą zakup towaru przez P. Sp. z o.o. (kart 7). W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym Nr [...] prowadzonym w Skarżącej na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia 2 września 2013r. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., NIP: [...] w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych w 2011 roku z firmą H. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., bezpośrednim kontrahentem A. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności, pozyskano m.in. ww. faktury dokumentujące sprzedaż towarów z firmy T. Sp. z o.o. do P. Sp. z o.o., a następnie z P. Sp. z o.o. do H. Sp. z o.o. bezpośredniego kontrahenta A. Sp. z o.o. Towary wymienione na tych fakturach zostały następnie sprzedane przez H. Sp. z o.o. do A. Sp. z o.o. W związku z powyższym Organ wskazał, iż przedmiotowe faktury dotyczą transakcji w której stroną była A. Sp. z o.o., tym samym zostaną wykorzystane jako dowody w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Przy piśmie z dnia 28 października 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał protokół z czynności sprawdzających z dnia 23 października 2013 r. dotyczących prawidłowości i rzetelności dokumentów przedstawionych przez Biuro [...] Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenie transakcji gospodarczych z N. S.A. ul. [...], [...] W., NIP: [...] dokonanych w 2011r., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Skarżącej. Z protokołu wynikało, iż w dniu 12.11.2011r. B. dokonało przelewu kwoty 433.248,40 EUR, na rzecz N. S.A. tytułem [...]. Ponadto ustalono, że B. dokonał następujących płatności na rzecz N. S.A. -przelew z dnia 17.11.2011r. dotyczący faktur o nr [...], [...], [...], (przelew dotyczył również faktury nr [...] z dnia 10.11.2011 r.) -przelew z dnia 23.11.2011r. dotyczący faktur o nr [...], [...], [...] (przelew dotyczył również faktury nr [...] z dnia 19.11.2011r.) Kontrolowany posiada dokumenty przewozowe potwierdzające dostawę towarów oraz inne dokumenty dotyczące transakcji. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie B. nr [...] z dnia 04.10.2013r. Koszty związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami nr [...] z dnia 25.05.2011r., nr [...] z dnia 19.10.2011r., [...] z dnia 02.11.2011r. oraz nr [...] z dnia 10.11.2011r. ponosiła firma N. S.A. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2013r. stwierdził, że ponaglenie Spółki z dnia 4 września 2012r. jest nieuzasadnione. Organ wskazał, że organ o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zawiadamiał Stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. W ocenie GIKS, przyczyny jakie organ kontroli skarbowej podał dla uzasadnienia niemożności załatwienia sprawy w terminie, uwzględniają okoliczności faktyczne sprawy. Oznacza to, ze czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z opieszałości organu, a spowodowany jest przede wszystkim specyfiką tego postępowania, wynikającą z konieczności przeprowadzenia licznych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej, w tym kontrahentów zagranicznych, co wiąże się z czasochłonnością przeprowadzonych czynności. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Skarżącą, iż postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] listopada 2012 r. nie zostanie zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednocześnie Organ postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 27 stycznia 2014 roku. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż przedłużenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego jest spowodowane skomplikowanym charakterem sprawy, koniecznością szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego, złożonością prowadzonego postępowania, znaczną objętością zgormadzonej dokumentacji oraz oczekiwaniem na materiały z czynności sprawdzających u kolejnych kontrahentów Spółki z terytorium Unii Europejskiej. W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego nr [...] Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 , art. 125, art. 139 § 1, art. 140 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1, art. 13b ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej prze naruszenie terminów do załatwienia sprawy. Skarżąca wniosła o: - stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, - wyznaczenie Organowi 14 dniowego terminu załatwienia sprawy poprzez wydanie wyniku kontroli lub decyzji, - zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, iż zachodzi ścisły związek między treścią prawa materialnego a działaniami podejmowanymi przez organ w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącej działania mające na celu ujawnienie okoliczności, których nie daje się podciągnąć pod przepis prawa materialnego nie są działaniami niezbędnymi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podejmując tego rodzaju działania organ popada w stan przewlekłości. W sprawie wzorzec stanu faktycznego wyraża art. 88 ustawy o VAT Z tego przepisu nie wynika aby jakikolwiek wpływ na zobowiązanie podatkowe skarżącej miały transakcje przeprowadzone wcześniej (przed dostawą na rzecz skarżącej); nie ma znaczenia również sposób przeprowadzenia tych transakcji. Bez znaczenia w sprawie są transakcje wewnątrzunijne, w których skarżąca nie brała udziału. Są to transakcje, które mogą mieć znaczenie w innych sprawach, dotyczących podatników innych niż skarżąca. Skarżąca zaznaczyła, iż oczywistym skutkiem przewlekłości w wynikającej ze zbędnych działań DUKS jest utrzymujący się stan destabilizacji sytuacji prawnej skarżącej, czego nie daje się pogodzić z zasadą pewności obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał iż Skarżąca dokonała pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w kwocie 28.626.951 zł, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został rozliczony z urzędem skarbowym. Zdaniem Organu samo to już świadczy o braku rzetelności w składanych przez podatnika deklaracjach na podatek VAT. W związku z powyższym oraz z uwagi na przewidywane znaczne kwoty zaniżonych zobowiązań podatkowych, które mogą nie zostać wykonane, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na wniosek Dyrektora UKS w W. dokonał zabezpieczenia na rachunkach bankowych Spółki. W związku ze stanem faktycznym oraz z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak też ilość podmiotów objętych czynnościami sprawdzającymi oraz kontrolnymi mającymi decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w przedmiotowym przypadku nie zaistniały przesłanki uzasadniające przewlekłość postępowania, a jednocześnie zebrany materiał w sprawie jest na tyle niekompletny, by upoważniał do wydania na chwilę obecną decyzji kończącej postępowanie kontrolne Nr [...] prowadzone w Skarżącej. Organ nadmienił, iż planowane są kolejne działania zmierzające do ostatecznego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym między innymi przesłuchania świadków, Strony, czynności sprawdzające u kontrahentów, włączenia materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż podejmowane działania są bezcelowe i skutkują przewlekłością w kontekście przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz 4a ustawy o VAT wskazał, iż Spółka podejrzewana jest niebezpodstawnie - o czym świadczy charakter dotychczas zebranych dowodów w zakresie rzekomych nabyć towarów- o branie udziału w oszustwach dotyczących znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Organ wskazał, iż ten typ nieprawidłowości w prowadzonej działalności wymaga ustalenia podmiotów biorących udział w łańcuchu przestępczym, zidentyfikowania ich roli, zbadania ich przepływów finansowych począwszy od źródła powstania pierwszej sfałszowanej faktury, aż do ostatecznego rzekomego odbiorcy. W związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne, chociażby z tego tytułu, że kontrahenci Spółki są podmiotami nie prowadzącymi na chwilę obecną działalności gospodarczej, przez co proces gromadzenia materiału dowodowego wydłuża się. Organ wskazał ponadto, że Strona każdorazowo informowana jest na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., sporządzonych w trybie art. 140 oraz art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego z podaniem przyczyny niezałatwienia sprawy. W związku z powyższym nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że organ kontroli skarbowej naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę szybkości postępowania. Jak wynika z akt sprawy kontrolujący swoim działaniem dążą do wyjaśnienia stanu faktycznego, a czas trwania postępowania podyktowany jest koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego. Organ powołał się na treść postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013r. w którym stwierdził, że ponaglenie Strony z dnia 4 września 2013r. jest nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oznacza to, ze czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z opieszałości organu, a spowodowany jest przede wszystkim specyfiką tego postępowania, wynikającą z konieczności przeprowadzenia licznych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanej, w tym kontrahentów zagranicznych, co wiąże się z czasochłonnością przeprowadzonych czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwaną dalej także jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie, zaś kontrola tej działalności, zgodnie z § 2 pkt 8 tego przepisu obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Badając skargę poprzez pryzmat wskazanych kryteriów Sąd uznał, że zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie skonstatować należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, w tym kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu "zastoju" procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. W procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu kontroli skarbowej wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 O.p. wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tamże terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Przekładając powyższe rozważania wstępne do realiów sprawy, Sąd w pierwszej kolejności zbadał więc zasadność podjęcia przez organ kontroli skarbowej weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Biorąc pod uwagę towarzyszące złożonym deklaracjom za ww. okresy okoliczności oraz wątpliwości w zakresie prawidłowości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, a także występujące (w podobnych sprawach) częste nieprawidłowości w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego "drobnym sprzętem elektronicznym" o znacznej wartości, Sąd wszczęcie postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. w dniu [...] listopada 2012 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., obejmujące sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uznał za uzasadnione. Nie ulega też wątpliwości, co wynika z akt sprawy, że o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawiadomiono Stronę stosownym pismem doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r. Podkreślenia wymaga, że w wyniku tejże kontroli w ww. Spółce zrodziło się podejrzenie brania udziału Strony w łańcuchu dostaw towarów, o których wiadomo, że są wykorzystywane w oszustwach dotyczących tzw. znikającego podatnika w transakcjach wewnątrz/wspólnotowych, przez co narażają Skarb Państwa na straty będące wynikiem niezapłaconych podatków lub uzyskaniem nienależnych zwrotów podatku VAT przez podmioty biorące udział w tych transakcjach. Jednocześnie wziąwszy pod uwagę, że przedmiot kontroli objął sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. to przyjąć należy, że Organ kontroli zobligowany był do zbadania zarówno deklarowanych wysokości podatku należnego (co pomija w swojej skardze Skarżąca), jak i podatku naliczonego - co wyznacza w ujęciu przedmiotowym bardzo szeroki zakres kontroli i to tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę powiązanych w łańcuchu dostaw występujących kontrahentów. Powyższa uwaga ma o tyle istotne znaczenie, że o przewlekłości postępowania nie decyduje jedynie sam fakt "długości trwania postępowania", ale i aspekty związane z pełnym, w rozumieniu wskazanego wcześniej przepisu art. 122 i 187 § 1 O.p., zebraniem materiału dowodowego, co właśnie oznacza zarówno określenie obrotu, jak i podatku naliczonego. Należy również zauważyć, iż cechą podatku VAT jest możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Musi więc istnieć tożsamość wystawiającego fakturę (zbywcy) z odbiorcą faktury (kupującym) i tożsamość towaru lub usługi. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że w przedmiotowym postępowaniu "dokumenty mogły być zweryfikowane innymi dowodami, a w szczególności dowodami z zeznań świadków (magazynierów)". Sąd podziela pogląd Organu, że przy dostawie towarów oznaczonych gatunkowo, zeznania świadków mogą mieć charakter jedynie pomocniczy albowiem nie przesądzają czy dany towar na pewno pochodzi od podmiotu wymienionego na fakturze i dlatego Organ słusznie podjął inne czynności w celu zweryfikowania tych dostaw. Aby oddać zakres podejmowanych czynności dla pełnego ustalenia stanu faktycznego, przypomnieć należy, że w prowadzonym postępowaniu w A. Sp. z o.o. do dnia złożenia skargi ustalono cały łańcuch dostaw towaru do A. Sp. z o.o., w tym zidentyfikowano podmioty będące tzw. "znikającymi podatnikami" (podmioty zarejestrowane, nieprowadzące działalności gospodarczej), tj.: C. Sp. z o.o., O. sp. z o.o.. E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. sp. z o.o.. G. sp. z o.o., S. sp.. z o.o., W. F.. Jednocześnie w podmiotach O. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., przeprowadzono postępowania kontrolne, zakończone wydaniem decyzji, zaś w podmiotach E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., prowadzone są postępowania kontrolne, w wyniku których ustalono bezpośrednich, jak i ostatecznych odbiorców faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., u których przeprowadzono czynności sprawdzające, a nadto ustalono podmioty z terytorium Unii Europejskiej będące odbiorcami towarów, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. W trakcie postępowania wystąpiono z 29 wnioskami o wymianę informacji do zagranicznych administracji podatkowych Wielkiej Brytanii, Holandii, Austrii, Niemiec, Czech, Słowacji Irlandii, Danii, Francji w celu uzyskania informacji o transakcjach WDT z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach (jak wynika z akt sprawy, na chwilę złożenia skargi do sądu otrzymano 7 odpowiedzi). W związku z wyżej opisanymi czynnościami oraz z uwagi na obszerność materiału dowodowego, jak też ilość podmiotów objętych czynnościami sprawdzającymi oraz kontrolnymi mającymi decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, nie zaistniały przesłanki uzasadniające pod względem merytorycznym przewlekłości postępowania, gdyż podejmowane czynności nie miały cech ani zaniechania, ani wadliwości działań podejmowanych przez Organ kontroli. Jednocześnie podzielić trzeba pogląd Organ, że skoro mimo tak szerokich działań ustalających, zebrany materiał w sprawie jest na tyle niekompletny, że nie daje podstawy do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne prowadzone w Skarżącej Spółce, to planowane kolejne działania zmierzające do ostatecznego wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, w tym między innymi przesłuchania świadków, są również uzasadnione, podobnie jak czynności sprawdzające u innych kontrahentów. W tym miejscu Sąd wyraźnie jednak zaznacza, że w sprawie ze skargi na przewlekłość organu, sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, a jedynie ocenia czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Nie oznacza to jednak pominięcia oceny tychże czynności, zwłaszcza pod kątem konieczności ustalenia pełnego stanu faktycznego, a w następstwie takiego ustalenia, wydania także decyzji. Dlatego nie sposób odmówić racji organom, że uzyskanie odpowiedzi na niektóre pytania powoduje konieczność zadania kolejnego zapytania, co niejako "automatycznie" powoduje wydłużenie czasu kontroli. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi bowiem niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Dlatego Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, iż działania Organu są bezcelowe i skutkują przewlekłością postępowania w kontekście "wzorca" przepisów art. 88 ust. 3a pkt ła oraz 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro, jak już wspomniano na wstępie, Spółka podejrzewana jest o branie udziału w oszustwach dotyczących znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to wiąże się to z koniecznością przede wszystkim ustalenia podmiotów biorących udział w łańcuchu przestępczym, zidentyfikowania ich roli, zbadania ich przepływów finansowych począwszy od źródła powstania pierwszej sfałszowanej faktury, aż do ostatecznego odbiorcy. W związku z powyższym ustalenie stanu taktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne (z analizy akt sprawy wynika, że przynajmniej część kontrahentów Spółki są podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej, przez co proces gromadzenia materiału dowodowego wydłuża się, podobnie jak w odniesieniu do czynności podejmowanych w organach UE). Sąd nie dopatrzył się także uchybień Organu w aspekcie formalnoprawnym prowadzonego postepowania. Strona bowiem każdorazowo była informowana na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., sporządzonych w trybie art. 140 oraz art. 216 O.p., o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, z podaniem przyczyny niezałatwienia sprawy. Analiza przedmiotowych postanowień pozwala na stwierdzenie, że wymienione tamże czynności oraz okoliczności skutkujące dodatkowymi przedsięwzięciami w celu wyjaśnienia bądź ustalenia określonych faktów albo przeprowadzenia dalszych dowodów nie były, w szczególności, czynnościami "pozornymi" lub bezprzedmiotowymi z punktu widzenia prowadzonego postępowania. Końcowy fragment tychże postanowień (wszystkich), sprowadzający się do stwierdzenia, że "organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia postępowania", nie stoi, w ocenie Sądu, w opozycji do uznania, że każde z nich wskazywało na inny charakter podejmowanych czynności i miało pełne, merytoryczne uzasadnienie na dany moment postępowania. Dlatego też, zdaniem Sądu, podzielić należy pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który w postanowieniu z dnia [...] października 2013r. stwierdził, że ponaglenie Strony z dnia 4 września 2012r. jest nieuzasadnione, gdyż organ o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie zawiadamiał Stronę, podając przyczynę przedłużenia i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie, jak już wielokrotnie podkreślono, czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz ilością czynności dowodowych do wykonania. Reasumując szeroko przedstawione ustalenia i rozważania, Sąd nie stwierdzając wskazanych naruszeń, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.