III SAB/Wa 8/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę Skarżąca – A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ kontrolny") w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez ten organ u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez organ kontrolny postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Następnie w dniu 6 listopada 2014 r. organ kontrolny działając na podstawie art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." postanowił wyznaczyć nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 12 stycznia 2015 r. Organ wyjaśnił, że przyczyną przedłużenia terminu załatwienia sprawy jest konieczność otrzymania informacji od innych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, informacji z CEPIK i VIES, konieczność gromadzenia materiału dowodowego oraz otrzymania od Spółki wyjaśnień i dowodów zgodnie z pismem z dnia 3 listopada 2014 r. Skarżąca kwestionując konieczność przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, złożyła w dniu 6 listopada 2014 r. ponaglenie w trybie art. 141 § 1 O.p. Jednakże postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Skarżąca podkreśliła, że postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej prowadzone przez organ kontrolny postępowanie kontrolne posiada wszystkie cechy kontroli podatkowej, zaś jej nazwanie postępowaniem kontrolnym ma jedynie na celu pominięcie przy prowadzeniu postępowania wymogów przepisów Rozdziału VI Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) – dalej "u.s.d.g.". Prowadzenie przez organ podatkowy kontroli pod nazwą postępowania kontrolnego umożliwia mu prowadzenie w stosunku do Skarżącej jednocześnie kilku postępowań kontrolnych, a także na nieograniczone przedłużanie czasu trwania postępowania kontrolnego, gdyż daje mu taką możliwość art. 140 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, iż postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia 3 września 2014 r. w jej opinii jest de facto kontrolą podatkową, gdyż pomimo nazwania przez organ kontrolny prowadzonego u Skarżącej postępowania – postępowaniem kontrolnym, wyczerpało ono w istocie cel kontroli podatkowej. Ponadto organ kontrolny wzywając Skarżącą do przedstawienia szeregu dokumentów, zmierzał do ich zabezpieczenia i zbadania, co stanowi cel kontroli podatkowej. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia dopuszczalnych granic wezwania do przedstawienia dowodu w postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 155 § 1 O.p. Powołany przepis ogranicza bowiem możliwość kierowania takich wezwań do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na to iż w inny sposób nie można wyjaśnić stanu faktycznego oraz gdy pozostają niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Tymczasem organ kontrolny prowadząc postępowanie kontrolne nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie podjął żadnych prób ustalenia okoliczności sprawy innymi dowodami, ani nie wyjaśnił Skarżącej z jakich względów ustalenie stanu sprawy innymi środkami dowodowymi nie jest możliwe, lecz niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego zażądał od Skarżącej kompletu dokumentów i informacji, których wydania mógł żądać jedynie w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej. Takie działania organu wskazują, że w istocie prowadzi on u Skarżącej kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne. Skarżąca uznała, że organ prowadził kontrolę, a wobec tego postępowanie powinno podlegać rygorom prawnym przewidzianym dla kontroli podatkowej, wynikającym zarówno z O.p., jak i z u.s.d.g. w związku z odesłaniem do tej ustawy przez art. 291c O.p. Tym samym, zgodnie z art. 83 ust.1 pkt 3 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli u Skarżącej, jako średniego przedsiębiorcy nie może przekraczać w jednym roku kalendarzowym 24 dni roboczych. W związku ze znacznym przekroczeniem przez organ powyższego terminu, należy dodatkowo wskazać, że przepis art. 284 b § 1 Op stanowi, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Wobec czego, tym bardziej nieuzasadnione jest wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy z uwagi na oczekiwanie na informacje od innych organów kontroli skargowej i organów podatkowych, informacje z CEPIK i VIES, w sytuacji gdy dokumenty te nie będą mogły być wykorzystane jako dowody kontroli, nazwanej przez organ postępowaniem kontrolnym. Skarżąca zarzucając następnie, iż w niniejszej sprawie doszło do bezczynności organu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wskazała iż ustawodawca nakazując organowi w art. 140 O.p. zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w pierwotnie wyznaczonym terminie, nałożył jednocześnie na ten organ pewne obowiązki w zakresie podania przyczyn niedotrzymania terminu, których niespełnienie wiąże się z koniecznością wystosowania do organu ponaglenia. Obowiązek podania przyczyn niedotrzymania terminu jest również elementem, który pozwala stronie dokonać merytorycznej kontroli tychże przyczyn. Ponadto organ nie może posiłkować się w tym zakresie abstrakcyjnymi, niemającymi znaczenia w sprawie czy też niewynikającymi z toku prowadzonej sprawy przyczynami, które spowodowały konieczność wyznaczenia nowego terminu na zakończenie sprawy. Skarżąca zwróciła następnie uwagę, że organ kontrolny wyznaczając nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 12 stycznia 2015 r. zobowiązuje się i gwarantuje Skarżącej zakończenie postępowania w tym terminie. Pomimo tego, jako przyczynę przedłużenia terminu zakończenia sprawy organ wskazał oczekiwanie na odpowiedź organów innych organów kontroli skarbowej i organów administracyjnych. Organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] listopada 2014 r. wskazuje nowy termin załatwienia sprawy na konkretna datę – dzień 12 stycznia 2015 r., choć nie może mieć wiedzy w jakim terminie otrzyma odpowiedź urzędów. W ocenie Skarżącej organ wskazuje w postanowieniu nowy dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, będący wyłącznie maksymalnym, dopuszczalny, terminem stosownie do treści art. 139 § 1 O.p., nie jest zaś przemyślanym, sprawdzonym i realnym terminem, w którym zakończenie postępowania będzie możliwe. Skoro organ oczekuje na odpowiedź innych organów administracji publicznej, choć Spółka podkreśla, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia sprawy, wobec przedłożenia kontrolującym kompletu dokumentów, to powinien był zawiadomić Skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie niezwłocznie z chwilą pojawienia się przeszkód do zakończenia postępowania, czyli po wystosowaniu zapytań do urzędów skarbowych, a nie przed upływem terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p., jak to ma miejsce w sprawie. Końcowo Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie przy dokonywaniu oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do bezczynności organu kontrolnego, należy szczególnie zwrócić uwagę na ponadprzeciętną aktywność Skarżącej w dążeniu do wyjaśnienia sprawy, przedkładanie bezzwłocznie wszystkich żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień, a nadto składanie szeregu wyjaśnień z własnej inicjatywy, właśnie w tym celu, aby możliwe było sprawne i terminowe zakończenie postępowania kontrolnego. W tej zaś sytuacji należy uznać, iż działanie organu kontrolnego narusza w niniejszej sprawie zasadę szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu zawartą w art. 125 § 1 O.p., ściśle powiązaną z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wniosła w swojej skardze o: 1) zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do zakończenia kontroli, względnie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., wszczętym w stosunku do Skarżącej postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. w terminie 14 dni , 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ kontrolny wskazał, iż nie podziela stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym prowadzone u niej postępowanie kontrolne posiada wszystkie cechy kontroli podatkowej. Organ kontrolny wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne zostało wszczęte u Skarżącej w dniu 11 września 2014 r., poprzez doręczenie postanowienia z dnia [...] września 2014 r., tj. na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej "u.k.s.", zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wskazane postanowienie zostało doręczone Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki – P. Z. Powyższe oznacza zdaniem organu, iż w dniu 11 września 2014 r. wszczęto u Skarżącej postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową, co wynika z treści postanowienia z dnia [...] września 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, którego jeden egzemplarz doręczono Skarżącej. Nie doręczono natomiast Skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w związku z czym nie została ona wszczęta. Z powyższego jednoznacznie wynika również, że organ kontroli skarbowej prowadzi u Skarżącej postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe zgodnie z działem IV Ordynacji podatkowej), które nie podlega przepisom Rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ kontrolny zauważył również, że zakres przedmiotowego postępowania kontrolnego, wskazany w postanowieniu o jego wszczęciu, jest zgodny z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie podzielił również stanowiska Skarżącej o przekroczeniu terminu wskazanego w art. 83 ust.1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ kontrolny nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej, iż w niniejszej sprawie doszło do zabezpieczenia przez ten organ dokumentów w trybie art. 286 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. nie wszczął kontroli podatkowej. Organ wyjaśnił w tym zakresie, iż dokonano pobrania od Skarżącej dokumentów w formie elektronicznej, z czego został również sporządzony protokół. Wedle organu, wybór formy elektronicznej pobranych dokumentów był korzystniejszy i mniej czasochłonny dla Skarżącej. Podobnymi przesłankami kierowano się przy uwzględnieniu formy przekazania faktur sprzedaży. Odnośnie zarzutu o dublowanie dokumentów, o których przedstawienie organ kontroli skarbowej wnosił organ podatkowy uznał go za niezasadny z uwagi na to, że przedmiotowe postępowanie kontrolne obejmuje inny okres, tj. czerwiec 2014 r., niż pozostałe postępowania kontrolne. Ponadto wskazał, że w każdym wezwaniu skierowanym do Spółki na podstawi art. 155 § 1 O.p. wskazywano okres jakiego dotyczy wezwanie. Ponadto dodał, że przekazanie przez Spółkę kserokopii żądanych dokumentów nie jest tożsame z zabezpieczeniem, dokumentów w trybie art. 286 § 1 pkt 2 O.p. Organ kontrolny podniósł następnie, iż wzywając Skarżącą do dostarczenia dokumentów źródłowych, niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, dążył do należytego wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy, tj. podjęcia stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z jej stanem faktycznym. Organ wyjaśnił również, że prowadzone czynności badania ksiąg podatkowych Skarżącej, określone w art. 193 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (tj. działu odnoszącego się, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., do postępowania kontrolnego), mają na celu ocenę, czy przedmiotowe księgi są rzetelne i niewadliwe. W związku z przeprowadzanym badaniem ksiąg podatkowych organ kontrolny może na podstawie art. 155 § 1 O.p. żądać od Skarżącej przedłożenia dokumentów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Organ powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że takie żądanie przełożenia dokumentów nie oznacza przerzucenia obowiązku ustalenia stanu faktycznego z organu na podatnika, w sytuacji gdy szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada sam podatnik i nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podatnik będzie decydował o tym które dokumenty udostępni organowi, a które nie, gdyż jego zdaniem nie mają one znaczenia dla sprawy. Organ odnotował też, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do niektórych dokumentów i informacji, konieczne było kilkukrotne wzywanie Skarżącej z uwagi na nieprzedstawienie wszystkich wystarczających materiałów dowodowych i wyjaśnień. W dalszej kolejności organ kontrolny odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nie przeprowadzenia przez organ jakiegokolwiek postępowania dowodowego z wykorzystaniem innych dowodów, niż te uzyskane do Skarżącej, wymienił czynności podjęte przez organ w toku postępowania kontrolnego, wskazując iż wymienione czynności świadczą, że organ kontroli skarbowej przeprowadzał i przeprowadza także inne czynności kontrolne w celu uzyskania materiałów dowodowych z innych źródeł. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących konieczności przedłużania czasu trwania postępowania kontrolnego, organ kontrolny wyjaśnił, że dwukrotnie wydawał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, wskazując w nich przyczyny nie zakończenia tego postępowania we wcześniej wyznaczonym terminie. Organ kontrolny zauważył również postanowienia spełniały określone w art. 140 O.p. warunki, a treść uzasadnienia była zgodna z linią orzecznictwa. W uzasadnieniach wskazano bowiem rzeczywiste i uzasadnione przyczyny przedłużenia terminu do załatwienia sprawy oraz precyzyjnie określono dowody planowane do przeprowadzenia. Ponadto podkreślił, że ww. postanowienia zostały doręczone przed upływem terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu bądź przed upływem terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Organ kontrolny zauważył, że w sprawie jest prowadzone postępowanie kontrolne a nie podatkowe, w związku z tym z uwagi na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego oraz w toku pozostałych czterech postępowań kontrolnych okoliczności, niezbędne jest przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych celem rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przedmiotowe postępowanie kontrolne trwa 4 miesiące (licząc do daty wpływu skargi). W jego trakcie przeprowadzono liczne czynności dowodowe mające na celu weryfikację rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Spółki. Jednakże z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności dowodowych organ kontroli skarbowej dwukrotnie wyznaczył nowe terminy zakończenia postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej podniósł, że niezbędność przeprowadzenia kolejnych czynności wynikała z analizy materiałów dowodowych uzyskanych w toku poprzednich czynności, bądź uzyskanych informacji o prowadzeniu śledztwa przez prokuraturę lub informacji o materiałach dowodowych uzyskanych w innych postępowaniach, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Skarżąca każdorazowo była informowana o powodach niezakończenia sprawy w wyznaczonym terminie na danym etapie postępowania. W dalszym toku postępowania kontrolnego zachodziła bowiem konieczność wykonania dodatkowych czynności, uzyskania dodatkowych wyjaśnień i materiałów. W ocenie organu kontrolnego powody "zwłoki" w zakończeniu postępowania kontrolnego wskazane w postanowieniach są racjonalne i mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działał zgodnie z przepisami prawa, o czym świadczą podstawy prawne wskazywane w poszczególnych pismach kierowanych do Skarżącej, innych organów kontroli skarbowej czy innych instytucji. Organ uznał także za bezzasadny zarzut, że organ kontroli skarbowej wskazał "konkretną datę – dzień 12 stycznia 2015 r." załatwienia sprawy, nie mając przy tym wiedzy kiedy otrzyma odpowiedzi innych organów kontroli skarbowej i organów administracyjnych. Reasumując organ stwierdził, że dopełnił wszystkich ciążących na nim obowiązków. Każda zmiana terminu załatwienia sprawy była analizowana a Skarżąca była w odpowiednim terminie i trybie o tym powiadamiana. Końcowo odnosząc się do wniosków Skarżącej zawartych w skardze organ kontrolny wskazał, że żądanie zakończenia postępowania kontrolnego w terminie 14 dni jest sprzeczne z interesami samej Skarżącej, gdyż spowoduje pozbawienie jej uprawnień wynikających z przepisów prawa. Następnie Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu kontrolnego przedstawionego w odpowiedzi na skargę, podtrzymała w piśmie z dnia 12 maja 2015 r. swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo, iż w jej ocenie w toku prowadzonych 5 postępowań kontrolnych organ zwracał się i zwraca o te same dokumenty oraz prowadzi te same czynności dowodowe, w związku z czym trudno uznać opisane w odpowiedzi na skargę działania organu za efektywne, sprawne, celowe i zgodne z przepisami prawa. Zdaniem Skarżącej, organ w żadnym z pism informujących o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie wyjaśnił, że podejmowane czynności mają istotny i szczególny charakter oraz ich przeprowadzenie nie było możliwe w terminie 2 miesięcznym. Ponadto, wiele czynności było w opinii Skarżącej dublowanych, a organ kontrolny dokonywał badania tych samych dokumentów w równolegle prowadzonych postępowaniach. Skarżąca zauważyła też, że znaczna część czynności podjętych przez organ kontrolny nie dotyczy Skarżącej, ale jej kontrahentów, podobnie jak toczące się postępowania karne powoływane wielokrotnie przez organ. Przy tym w żadnym z pism organ nie wyjaśnił, jaki bezpośredni wpływ na postępowanie kontrolne dotyczące Skarżącej, mają inne postępowania kontrolne dotyczące jej kontrahentów, w tym toczące się w związku z tymi podmiotami postępowania przygotowawcze w sprawach karnych lub karno-skarbowych. Skarżąca zwróciła też uwagę, że opisane działanie organu kontrolnego stanowi utrudnianie prowadzenia działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W myśl art. 149 p.p.s.a., uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. Skarga w niniejszej sprawie obejmuje zarzut bezczynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.. W wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Pojęcie »bezczynności« rozumieć należy jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast przez pojęcie »przewlekłego prowadzenia postępowania« należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny". A zatem istotą niniejszej skargi jest niedokonanie w stosownym terminie czynności procesowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Przy czym zdaniem Skarżącej czynności te polegają na prowadzeniu przez organ kontroli podatkowej, a zatem okres ich dokonania ograniczony jest w stosunku do niej przepisem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. - dalej jako "u.s.d.g."). Dopiero w przypadku, gdyby Sąd nie uznał powyższego stanowiska Skarżąca wskazuje, że organ nie zakończył postępowania w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy zatem przesądzić czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził w sprawie kontrolę podatkową czy też jak uważa organ postępowanie kontrolne. W ocenie powyższej kwestii Sąd przyznaje rację Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz .U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej jako "u.k.s.") użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. (pkt 3); kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI tej ustawy. A zatem postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu przepisów O.p. prowadzonym przez organ kontroli skarbowej (organ podatkowy w rozumieniu 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s.). Natomiast kontrola podatkowa podjęta przez organ kontroli skarbowej prowadzona jest zgodnie z regulacjami o kontroli podatkowej zawartymi w O.p. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast ust. 2 powyższego artykułu stanowi, że datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 3 września 2014 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 11. września 2014 r., wtedy też wszczęte zostało postępowanie kontrolne. W myśl art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Przy czym zgodnie z ust. 4 i 5 tego artykułu kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, a jej wszczęcie następuje poprzez doręczenie tego upoważnienia. Jednakże z akt sprawy nie wynika, że w przedmiotowej sprawie zostałaby wszczęta kontrola podatkowa w sposób określony cytowanymi wyżej przepisami albowiem nie zostało wydane i co oczywiste doręczone imienne upoważnienie do jej prowadzenia. Nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy zarzuty Skarżącej, iż mimo braku formalnego wszczęcia kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej faktycznie ją prowadził. Zdaniem Sądu bowiem wszystkie podjęte przez organ czynności procesowe mają oparcie w przepisach Działu IV O.p. i nie przekraczają granic zawartych tam regulacji. Należy mieć też na względzie, że stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ kontroli skarbowej na podstawie art. 13b ust. 3 u.k.s. miał również prawo w ramach postępowania kontrolnego żądać od kontrahentów Skarżącej przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Nie zasługuje na uwzględnienie, jako argument przemawiający za faktycznym prowadzeniem kontroli podatkowej, twierdzenie Skarżącej, że po wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął żadnych prób ustalenia okoliczności sprawy innymi dowodami i nie wyjaśnił, dlaczego ustalenie stanu sprawy innymi dowodami nie jest możliwe, a niezwłocznie zażądał od niej kompletu dokumentów i informacji, choć ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu najbardziej racjonalnym działaniem organu prowadzącego nie tylko kontrolę podatkową, ale również postępowanie kontrolne (postępowanie podatkowe) jest przede wszystkim uzyskanie dokumentacji od kontrolowanego, ponieważ to jego dokumentacja obrazuje rozliczenia podatkowe poddane weryfikacji. Ponadto, to przede wszystkim analiza dokumentacji kontrolowanego wskaże, jakie dowody będą jeszcze konieczne do uzyskania i przeprowadzenia, a także w jakim ewentualnie kierunku prowadzić postępowanie dowodowe. Analiza dokumentacji kontrolowanego może też potwierdzić prawidłowość jego rozliczeń z tytułu podatków i zbędnym uczynić prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Nie należy też mylić ciężaru dowodu w postępowaniu kontrolnym, który rzeczywiście spoczywa na organie kontroli skarbowej, z uprawnieniem tego organu do żądania dokumentów od podmiotu kontrolowanego, które to uprawnienie wynika właśnie z obowiązku zgromadzenia materiału dowodowego przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej, przekazanie przez nią szeregu dokumentów faktycznie doprowadziło do ich zabezpieczenia i zbadania ksiąg podatkowych, czyli do celu kontroli podatkowej. Sąd poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim brak jest podstaw do twierdzenia, że badanie ksiąg podatkowych może być dokonane jedynie w ramach kontroli podatkowej. Z art. 193 § 6 O.p. wynika jedynie obowiązek sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Przepis ten znajduje się w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a zatem jest to jeden z przepisów postępowania podatkowego, z którym zrównane jest postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej (art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.). W kontroli podatkowej art. 193 § 6 O.p. jest natomiast stosowany na podstawie art. 292 o.p. Niezrozumiałym jest dla Sądu, dlaczego prowadzenia wobec Skarżącej kontroli podatkowej miałoby dowodzić korzystanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze stworzonej w art. 155 § 1 O.p. możliwości wzywania strony lub innych osób o złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten, wraz z wynikającymi z niego uprawnieniami i ich ograniczeniami, ma zastosowanie zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w kontroli podatkowej. Z powyższego wynika, że w stosunku do Skarżącej nie była prowadzona kontrola podatkowa i z tego względu w sprawie nie miał zastosowania art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ograniczający czas trwania tego postępowania. Jednakże jak wyżej wskazano w sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne, do którego stosuje się przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do § 4 tego artykułu do okresu, o którym wyżej mowa nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie bezsporne między stronami jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakończył prowadzonego postępowania kontrolnego w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. Jednakże w ocenie Sądu nie oznacza to jeszcze bezczynności organu w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., to jest jako niewydanie (niezakończenie) tego postępowania w stosownym terminie. Należy mieć bowiem na uwadze, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dwukrotnie zawiadamiał Skarżącą o niedotrzymaniu terminu w załatwieniu sprawy, mianowicie: - postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. podając jako przyczyny opóźnienia: oczekiwanie na informacje od innych organów oraz z baz CEPiK i VIES jak i od Skarżącej oraz wykonanie czynności, o których mowa w art. 13b ust 1 u.k.s., wskazując nowy termin załatwienia sprawy na 12 stycznia 2015 r., - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wskazując na konieczność uzyskania od Skarżącej uzupełniających wyjaśnień i materiałów dowodowych w sprawie, przeprowadzenie czynności dowodowych przez inne organy jak i uzyskanie informacji o zagranicznych kontrahentach podatnika. Ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Uprawnione jest odwołanie się do zasad wyrażonych w art. 125 i 139 o.p. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ - Piotr Pietrasz Komentarz do art. 140 ustawy - Ordynacja podatkowa (Lex 2013, Wydanie V). Należy w tym miejscu podkreślić, że spełnienie przez organ podatkowy wymogu z art. 140 § 1 O.p. nie oznacza automatycznie nieistnienia bezczynności organu (por. Roman Hauser Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, str 673). Stwierdzenie braku bezczynności organu uzależnione jest bowiem od uznania zasadności przyczyn niedotrzymania pierwotnego terminu załatwienia sprawy. Jak wynika z akt, wskazane w powyższych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu związane były z czynnościami niezbędnymi dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast tryb uzyskania przedmiotowych dowodów, a w szczególności to, że ich źródłem były także inne organy w tym obcych państw, uzasadniał zasadność wyznaczania nowego terminu załatwienia sprawy. O bezczynności organu nie świadczy również okoliczność, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie żądano od Skarżącej tych samych dokumentów, o które organ występował w postępowaniach dotyczących innych zobowiązań podatkowych. Należy mieć bowiem na uwadze, że do akt konkretnej sprawy organy podatkowe zobligowane są zgromadzić materiał dowodowy wystarczający na podjęcie rozstrzygnięcia. Niewykluczone są zatem takie sytuacje, gdy w toku odrębnych postępowań prowadzonych w stosunku do jednego podatnika przez ten sam organ niezbędne będą dla załatwienia sprawy tożsame dowody. W takim przypadku organ podatkowy zobligowany będzie do uzyskania tych dowodów i włączenia ich do akt konkretnej sprawy. Z powyższych powodów Sąd nie stwierdził aby w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozostawał w bezczynności. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.