V SA 1019/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Czesław Zieliński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant - Barbara Gałecka, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez importera – "S.P." Sp. z o.o. obecnie "G." Sp. z o.o. w W., według dokumentu SAD Nr [...] z [...] listopada 1999 r., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W. leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...], wystawionej przez eksportera – S.I. z siedzibą w W.. Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru opisanego w pozycji 1 SAD i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono, że firma "S.P." Sp. z o.o. obecnie "G." Sp. z o.o. dokonując zgłoszeń celnych importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnianie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określano wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem firmę importera łączyły postanowienia umowy z dnia [...] listopada 1999 r., zawartej pomiędzy SP Sp. z o.o. a SI, która niezależnie od jej podpisania weszła w życie w dniu [...] lipca 1999 r. (art. 16 umowy). Na mocy powyższej umowy firma S. - sprzedawca towaru, zobowiązuje się udzielić firmie "S.P." Sp. z o.o. obecnie "G." Sp. z o.o. zniżek w postaci rabatów na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych (art. 6.2. umowy), w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od l stycznia, l kwietnia, l lipca, l października każdego roku z zastrzeżeniem, że dla roku 1999 r. przyjęto jako początek roku 1 lipca 1999 r.) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (art. 6.4. umowy). Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (art. 6.5. umowy). W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu, którego dotyczy rabat. W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe nr [...] z dn. [...] grudnia 1999 r. na kwotę 726691,80 GBP odnoszącą się do faktury nr [...] z dnia [...] października 1999 r. Rabat wskazany w ww. nocie kredytowej stanowi 50% wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z dnia [...] listopada 1999 r. (par. 6.5 umowy). Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikającą z faktury towarowej (art. 23 § 9 kodeksu celnego). Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2004 r. Spółka "G." wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie zarzucając: – naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 65 § 5 i art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. MP Nr 67, poz. 657), – naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy, Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z [...] listopada 1999 r. Zdaniem skarżącej, udzielony jej upust cenowy, w kwocie określonej w nocie kredytowej eksportera, dotyczył tzw. "rocznego przeglądu cen". Celem takiego przeglądu było rozliczenie zmian cen importowanych leków, różnic kursów walut oraz kosztów, które powstały w trakcie przyjętego przez strony roku finansowego. W ocenie skarżącej wynika to wprost z treści umowy Dystrybucyjnej (paragraf 5.2) jak również z tytułu wystawionej noty kredytowej: "nota kredytowa wystawiona w celu korekty różnic pomiędzy starymi a nowymi cenami sprzedaży". Wystawiona nota kredytowa nie dotyczyła w żadnym razie rabatów, które jako całkowicie odrębna instytucja również były przewidziane w Umowie Dystrybucyjnej (paragraf 6), a jedynie przewidzianej przez Strony możliwości korekty cen zakupionych towarów. Te dwie instytucje przewidziane Umową Dystrybucyjną miały całkowicie odmienne uzasadnienie biznesowe, cel oraz charakter. Spółka "(...) miała prawo otrzymać rabaty na zakup produktów od dostawcy, pod warunkiem, że produkty te znajdują się na listach leków refundowanych." Tymczasem żaden z leków, których dotyczy korekta cen określona w nocie kredytowej, nie znajdował się na liście leków refundowanych. W związku z czym, zgodnie z postanowieniami Umowy Dystrybucyjnej, nie został spełniony warunek konieczny uzyskania rabatu, a zatem nie powstało po stronie Spółki prawo do otrzymania rabatu. Powyższa okoliczność, zdaniem skarżącej, potwierdza, że w omawianym przypadku nastąpiła jedynie przewidziana w paragrafie 5 umowy korekta cen, a nie udzielenie rabatów. W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu i korekty cen , w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony lub korekta cen zostanie dokonana i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty upustu cenowego, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu lub upustu cenowego, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącej uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji, tak by umożliwić organowi pierwszej instancji rozpoznanie wniosku o zawieszenie postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Dz.U. Nr 153, poz.1270). W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucyjna z [...] listopada 1999 r., w której przewidziano udzielanie rabatów handlowych oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym SAD [...] wykonana została w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej z dnia [...] listopada 1999 r , przewidującej udzielenie rabatu. Umowa ta bowiem weszła w życie w dniu [...] lipca 1999 r. ( paragraf 16 umowy). Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...] listopada 1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnejz i na warunkach w niej określonych. O takim związku obu umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...] listopada 1999 r., które stanowią, że jej stronami są: "dostawca", i "dystrybutor", a także te, które wiążą rabat z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Przytoczone postanowienia umowy z dnia [...] listopada 1999 r. dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] listopada 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że udzielony jej upust cenowy, w kwocie określonej w nocie kredytowej eksportera, dotyczył tzw. "rocznego przeglądu cen" przewidzianego w paragrafie 5 umowy . Skarżąca nie twierdziła bowiem, ani nie wykazała, aby zostały spełnione szczegółowe przesłanki wskazane w par. 5.2 umowy. W szczególności brak jest pisma dystrybutora zawierającego propozycje zmian cen, które inicjowałoby procedurę "rocznego przeglądu cen". Powyższe okoliczności oraz zapis na nocie kredytowej wskazujący na jej powiązanie z fakturą załączoną do zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 1999 r. wskazują, że dostawca udzielił skarżącej rabatu na warunkach określonych w paragrafie 6 umowy z dnia [...] listopada 1999 r. sprecyzowanej załącznikami do tej umowy. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia [...] stycznia 1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Również odniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podnoszonych przez stronę w sprawach dotyczących innych zgłoszeń celnych skarżącej nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 65 § 5 ustawy z 09.01.1997 r. Kodeksu celnego i art. 120 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego – przez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe po upływie 3-letniego terminu do wydania takiej decyzji – zgłoszonego w piśmie procesowym – bowiem zgłoszenia celnego dokonano [...] listopada 1999 r., zaś decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2002 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 1999 r. za nieprawidłowe doręczono stronie skarżącej 20 września 2002 r., którą to datę należy uznać za datę powiadomienia dłużnika o kwocie należności. Mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego – decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego, jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Takie stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 marca 2004 r. Sygn. akt V SA 1332/03 – które skład w sprawie niniejszej podziela. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku.