V SA 1020/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Czesław Zieliński, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Protokolant - Barbara Gałecka, po rozpoznaniu w dniu 4 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego, dokonanego przez importera – "S.P." Sp. z o.o. obecnie "G." Sp. z o.o. w W., według dokumentu SAD Nr [...] z [...] września 1999 r., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z zagranicy leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] wystawionych przez eksportera –S.I. z siedzibą w W . Decyzją z dnia [...].08.2002 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono, że firma "S.P." Sp. z o.o. obecnie "G." Sp. z o.o. dokonując zgłoszeń celnych importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnianie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określano wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem firmę importera łączyły postanowienia umowy z dnia [...].11.1999 r., która niezależnie od daty jej podpisania weszła w życie w dniu [...].07.1999 r. (art. 16 umowy). Na mocy powyższej umowy firma a "S.I." - sprzedawca towaru zobowiązuje się udzielić firmie "S.P." Sp. z o.o. obecnie "G." Sp. z o.o. zniżek w postaci rabatów na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych (art. 6.2. umowy), w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od l stycznia, l kwietnia, l lipca, l października każdego roku z zastrzeżeniem że dla roku 1999 r. przyjęto jako początek roku 1.07.1999 r.) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (art. 6.4. umowy). Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (art. 6.5. umowy). W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu którego dotyczy rabat. W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowaną w księgowości importera notę kredytową nr [...] z dnia [...].12.1999 r. na kwotę 3717386,23 GBP odnoszącą się m.in. do ww. faktury. Rabat wskazany w ww. nocie kredytowej stanowi 50% wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z dnia [...].11.1999 r. (par. 6.5 umowy). Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikającą z faktur towarowych (art. 23 § 9 kodeksu celnego). Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia [...].04. 2004 r. Spółka "G." wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie zarzucając: – naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9 i art. 85 § 1 oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. MP Nr 67, poz. 657), – naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy, Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z [...].11.1999 r. Zdaniem skarżącej, udzielony jej upust cenowy, w kwocie określonej w nocie kredytowej eksportera, dotyczył tzw. "rocznego przeglądu cen". Celem takiego przeglądu było rozliczenie zmian cen importowanych leków, różnic kursów walut oraz kosztów, które powstały w trakcie przyjętego przez strony roku finansowego. W ocenie skarżącej wynika to wprost z treści umowy Dystrybucyjnej (paragraf 5.2) jak również z tytułu wystawionej noty kredytowej: "nota kredytowa wystawiona w celu korekty różnic pomiędzy starymi a nowymi cenami sprzedaży". Wystawiona nota kredytowa nie dotyczyła w żadnym razie rabatów, które jako całkowicie odrębna instytucja również były przewidziane w Umowie Dystrybucyjnej (paragraf 6), a jedynie przewidzianej przez Strony możliwości korekty cen zakupionych towarów. Te dwie instytucje przewidziane Umową Dystrybucyjną miały całkowicie odmienne uzasadnienie biznesowe, cel oraz charakter. Spółka "(...) miała prawo otrzymać Rabaty na zakup Produktów od Dostawcy, pod warunkiem, że Produkty te znajdują się na Listach Leków Refundowanych." Tymczasem żaden z leków, których dotyczy korekta cen określona w nocie kredytowej, nie znajdował się na liście leków refundowanych. W związku z czym, zgodnie z postanowieniami Umowy Dystrybucyjnej, nie został spełniony warunek konieczny uzyskania rabatu, a zatem nie powstało po stronie Spółki prawo do otrzymania rabatu. Powyższa okoliczność, zdaniem skarżącej, potwierdza, że w omawianym przypadku nastąpiła jedynie przewidziana w paragrafie 5 umowy korekta cen, a nie udzielenie rabatów. W świetle takiego uregulowania kwestii rabatu i korekty cen , w momencie zgłoszenia celnego, zdaniem skarżącego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony lub korekta cen zostanie dokonana i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty upustu cenowego, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu lub upustu cenowego, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego zawarte w piśmie z dnia [...].07.2002 r. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącej uzasadnia uchylenie zaskarżonych decyzji, tak by umożliwić organowi pierwszej instancji rozpoznanie wniosku o zawieszenie postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi, tak jak w niniejszej sprawie, zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucyjna z [...].11.1999 r., w której przewidziano udzielanie rabatów handlowych oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...].10.1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy dystrybucyjnej z dnia [...].11.1999 r , przewidującej udzielenie rabatu. Umowa ta bowiem weszła w życie w dniu [...] lipca 1999 r. ( paragraf 16 umowy). Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].10.1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...].11.1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...].11. 1999 r., które stanowią, ze stronami tej umowy są: "dostawca", i "dystrybutor", a także te, które wiążą rabat z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w tej umowie. Przytoczone postanowienia umowy z dnia [...].11.1999 r. dotyczą zatem przedmiotu umowy sprzedaży. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...].11.1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że udzielony jej upust cenowy, w kwocie określonej w nocie kredytowej eksportera, dotyczył tzw. "rocznego przeglądu cen" przewidzianego w paragrafie 5 umowy. Skarżąca nie twierdziła bowiem, ani nie wykazała, aby zostały spełnione szczegółowe przesłanki wskazane w par. 5.2 umowy. W szczególności brak jest pisma dystrybutora zawierającego propozycje zmian cen, które inicjowałoby procedurę "rocznego przeglądu cen". Powyższe okoliczności oraz zapis na 10 stronie noty kredytowej nr [...] z dnia [...].12.1999 r. "rabat do faktur datowanych [...].06.1999 r. – [...].09. 1999 r." jak również wskazanie w nocie kwoty rabatu w odniesieniu do załączonych do zgłoszenia celnego z dnia [...].09.1999 r. faktur wskazują, że dostawca udzielił skarżącej rabatu na warunkach określonych w paragrafie 6 umowy z dnia [...].11.1999 r. sprecyzowanej załącznikami do tej umowy. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna była na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie z [...].09.2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było, więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Nie uzasadnia także wzruszenia decyzji organów celnych podniesiony w piśmie procesowym z [...].04.2004 r. zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącej, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należy uznać, że decyzją określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234 OP. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a) i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Reasumując decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Również odniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podnoszonych przez stronę w sprawach dotyczących innych zgłoszeń celnych skarżącej nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.