V SA 1111/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.) Sędziowie: sędzia NSA - Ewa Jóźków sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska Protokolant - Marianna Igielska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę W dniu [...] .01.2000r. agencja celna Przedsiębiorstwa Spedycji Międzynarodowej C. H. z siedzibą w W. działając jako przedstawiciel bezpośredni Spółki z o.o. w W. P.U. ( poprzednika prawnego skarżącej ) zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] towar sprowadzony z B. Do ww. zgłoszenia celnego zostały dołączone faktury handlowe Nr: [...],[...] z dnia [...].01.2000r. wystawione przez eksportera, tj. firmę P.U. S.A. z L., a także Deklaracja Wartości Celnej. Z powyższych dokumentów wynikało, że wartość transakcyjna towaru wynosiła 963.932,60 USD. Decyzją z dnia [...].04.2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz długu celnego i orzekając w tej części wartość celną towaru będącą podstawą wymiaru cła, określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego o 33% i 50%, fakturowane pierwotnie należności eksportera. Orzekając w sprawie, na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...].01.1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń w toku kontroli, wysokość rabatu właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z następujących not kredytowych: nr [...] z dnia [...].01.2000r. (wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...].01.2000r.) obniżająca wartość importowanych leków podaną w fakturze o 33%, nr [...] z dnia [...].01.2000r.( wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...].01.2000r.), obniżająca wartość importowanych leków podaną w fakturze o 50%, nr [...] z dnia [...].01.2000r. (wystawiona do faktury nr [...] z dnia [...].01.2000r.) obniżająca wartość importowanych leków, z pozycji 1, 2 i 3 zgłoszenia celnego podaną w fakturze o 33% . Zgodnie z zapisami w księgowości "P." Sp. z o.o. przekazała dla "P.U." S.A. środki pieniężne w kwotach wynikających z faktur handlowych pomniejszonych o kwoty wynikające z not kredytowych. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, iż w przedmiotowej sprawie kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznane rabaty. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Dyrektor Urzędu Celnego prawidłowo dokonując zmiany zgłoszenia celnego w trybie art. 65§ 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego, omyłkowo w decyzji powołał błędną podstawę prawną – art. 65 § 4 pkt 2 lit. a. W skardze wniesionej w dniu [...].03.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego "P." Sp. z o.o. w Warszawie wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: ▪ art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej ▪ art. 21, art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1) ▪ art. 64, art. 65 § 5 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych. W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśla, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej co prawda udzielony notami kredytowymi z dnia [...] lutego 2000r., jednak Spółka otrzymała je dopiero w terminie późniejszym. Zatem w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Wynikało to również stąd, że rabat zapisany w umowie, łączącej Spółkę z Dostawcą, (analizowanej przez organy celne), przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość otrzymania rabatu". Ponadto wysokość rabatów nie była znana stronie nawet w momencie otrzymania not kredytowych, albowiem rabaty udokumentowane tymi notami były rabatami przewidywanymi ( wstępnymi ), a całkowita wielkość upustów znana była dopiero pod koniec każdego roku kalendarzowego. Oprócz zapisów umowy świadczy o tym również nota kredytowa nr [...], znana organom celnym, stanowiąca korektę wszystkich rabatów ( in plus) otrzymanych w 2000r. Nieuwzględnienie przez organy ww. noty kredytowej narusza nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 187§1, 122 i 121§ 1 ), ale także przepisy prawa materialnego ( art. 23 do 28 Kodeksu celnego). W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, ponadto którego wysokość była nieznana w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, nie powinien on – zdaniem skarżącej – wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. W tym zakresie Skarżąca powołała się na przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998r. ( Dz. U. Nr 161 poz.1080) w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi, z którego wynika, że w przypadku uzyskania przez Spółkę rabatu, fakt ten nie wywoływał konsekwencji w zakresie regulacji dotyczącej cen i marż urzędowych. W szczególności nie było konieczności zmiany wartości marży urzędowej (ponownego jej wyliczenia ) w przypadku uzyskania przez importera rabatu, bonifikaty czy upustu. W skardze podniesiono także, iż w stosunku do towarów znajdujących się pod pozycją 2 i 3 zgłoszenia celnego SAD [...] stawka celna wynosiła "0", wobec tego w tym zakresie – co do zasady – brak jest podstaw do ponownego ustalania wartości celnej wartości celnej. Kwota długu ze względu na zerową stawkę celną nie ulegnie zmianie, zaskarżona decyzja ponieważ nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, narusza przepis art. 21 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...].01.2000r. dostawy leków w wysokości 33 i 50 % zafakturowanej przez eksportera ceny tej dostawy . Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].01.2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...].01.2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego realizacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony. Jest poza sporem, że w praktyce tego rodzaju uzgodnień zasad dotyczących rabatu strony nie dokonywały, skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera , a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno – prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń. W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru. Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu". Porozumienie – umowa z [...].01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie otrzymanie ( według twierdzeń strony) not kredytowych eksportera z deklaratywnie określonym , zastrzeżonym umową rabatem. Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego. W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru. Nie można też podzielić poglądów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organy celne noty kredytowej z dnia [...].01.2001r., nr [...]. Obowiązek ustalenia wartości celnej towaru przez organy celne nie może abstrahować od realiów danej sprawy i możliwości technicznych. Wobec nieuwzględnienia przedmiotowej noty kredytowej przez organ pierwszej instancji (brak odniesienia się w treści noty do faktur handlowych dołączonych do niniejszego zgłoszenia celnego ) organ drugiej instancji tym bardziej nie mógł wziąć jej pod uwagę ze względu na zakaz refomationis in peius. Strona zwalczała rozstrzygnięcie w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest bowiem również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...].01.2000 r. wydana została [...].04.2002 r. i doręczona importerowi [...].04.2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z [...].02.2003 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawiera rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd nie uznał również za zasadny zarzut naruszenia przez organy celne art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Faktem jest, że Spółka nie ujawniła umowy z eksporterem, ani not kredytowych, które istniały już w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, albowiem pochodzą z tej samej daty, co faktury. Skarżąca nie wystąpiła także z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego ( w trybie art.65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego), a skoro twierdzi, iż noty otrzymała później - po otrzymaniu tych not określających należny rabat. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają tezę, że Skarżąca w dniu zgłoszenia celnego miała świadomość, że wskazana przez nią wartość celna towarów nie pokrywa się z ceną należną i to działanie doprowadziło do zaksięgowania kwoty długu celnego niewynikającej z obowiązujących przepisów. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 21 12 1998 r., które dotyczy marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, który zobowiązuje organy celne do ustalenia rzeczywistej wartości celnej towarów, bez względu na to czy w danym przypadku stawka celna wynosi 0%, czy jest wyższa. Określenie rzeczywistej wartości celnej towaru jest niezbędne zarówno dla prawidłowego ustalenia kwoty długu celnego jak i pozostałych należności podatkowych związanych z importem towaru. W związku z brakiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej, że postępowanie celne w sprawie zostało przeprowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów celnych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.