V SA 1161/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędziowie WSA - Irena Kudiura, - Małgorzata Rysz (spr.), , Protokolant - Barbara Gałecka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "P" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2002 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. 2. W pozostałej części skargę oddala. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P" Sp. z o.o. w J. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek wyrównawczych nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez agencję celną "A " według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...].11.1999r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towary sprowadzone z W. przez "P" Sp. z o.o. w J., określone jako "albumy fotograficzne"( pozycja 1), zaklasyfikowane wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną DEV w wysokości 7,2% wartości celnej towarów. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę nr [...], świadectwo Form A nr [...], Deklarację Wartości Celnej. W wyniku kontroli dokumentacji finansowo-księgowej, przeprowadzonej w dniach [...].03.2002r.- [...].06.2002r. przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej w siedzibie firmy "P" Sp. z o.o., ustalono, iż importowane przez Stronę albumy fotograficzne, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego, osłonki z folii z tworzywa sztucznego) były zgłaszane do odprawy celnej z zastosowaniem nieprawidłowego kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną DEV w wysokości 7,2 % zamiast do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną 14,3%. W związku z powyższym, Urząd Celny [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2002r. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego SAD nr jw. w zakresie zastosowanej klasyfikacji towarowej albumów fotograficznych z poz.1, objętych procedurą dopuszczenia do obrotu . W dniu [...].10.2002r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję o nr [...], którą uznał ww. zgłoszenie celne w poz.1 za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych o początkowych symbolach fakturowych MM, klasyfikując je do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną preferencyjną DEV w wysokości 14,3 %. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2003r. nr. [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (j.t. w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz.802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz.1036), utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie całości akt sprawy, a w szczególności: - faktury , - informacji zawartych w treści pisma strony z dnia [...].09.2002r. i odwołania, - protokołu pokontrolnego nr [...] - katalogu reklamowego firmy "P" - zestawienia rodzajów albumów fotograficznych importowanych przez firmę "P" - informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych - próbek importowanych towaru, stwierdzono, iż przedmiotem przywozu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD [...], były: albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolu MM( o wym. 9x13), MM ( o wym. 10x15), których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), natomiast okładki z tektury powlekanej papierem ( twarda zgrzewana, z opisem lub bez opisu). Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do określonego kodu taryfy celnej. Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz.. U. nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Natomiast reguła 3(b) ORINS stanowi, iż "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej /.../, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Pozycją 4820 taryfy celnej, wskazaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym jako prawidłowa do zaklasyfikowania spornych albumów, objęte są "Rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Organ odwoławczy podkreślił, iż brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury. Decydujące o zasadniczym charakterze sprowadzonego towaru są karty, wykonane z folii białej, wytłaczanej PCV, a kieszenie lub osłonki z gładkiej, przezroczystej folii PCV (oświadczenie producenta).To w świetle reguły 1 oraz 3 (b) ORINS, wyklucza zaklasyfikowanie albumów do deklarowanej przez stronę pozycji 4820 taryfy celnej. Zdaniem organu odwoławczego sporne albumy fotograficzne, należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej, właściwej dla "Pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" (kod PCN 3926 90 91 0). Działem 39 taryfy celnej objęte są "Tworzywa sztuczne i wyroby z nich". Do pozycji 3920 taryfy celnej klasyfikowane są "Pozostałe płyty, arkusze, folie i pasy z tworzyw sztucznych nie komórkowych, nie wzmocnionych, nie laminowanych, nie na podłożu ani nie połączonych podobnie z innymi materiałami", natomiast "Pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych" - do pozycji 3921. Wyrażenia "płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy" użyte w ww. pozycjach definiuje uwaga 10 do działu 39 taryfy celnej , która stanowi: "W pozycjach 3920 i 3921, wyrażenie "płyty, arkusze, filmy, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, filmu, folii i taśmy (innych iż występujące w Dziale 54) oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub poddanych innej obróbce, nawet pociętych na prostokąty (lub kwadraty), ale nie poddanych dalszej obróbce ( nawet jeśli w wyniku takiego pocięcia stają się artykułami gotowymi do użytku)". Takie płyty, arkusze itd., zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom II, str. 796, 797), nawet nie obrobione powierzchniowo (łącznie z kwadratowymi lub innymi prostokątami wyciętym z nich), o krawędziach szlifowanych, nawiercane, frezowane, z zawiniętymi obrzeżami, skręcone, oprawione w ramki lub poddane innej obróbce, bądź też pocięte na kształty inne niż prostokąty (łącznie z kwadratami) są na ogół klasyfikowane jako artykuły objęte pozycjami 3918, 3919 lub 3922 do 3926. O słuszności stanowiska organów, w przedmiocie klasyfikacji spornych albumów, świadczy również opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej z dnia 09.12.1993r. zawarta w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275), zgodnie z którą "Arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm), z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13x9cm), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych" klasyfikowane są do podpozycji 3926 90 taryfy celnej. Mając na uwadze oświadczenie producenta przedmiotowych albumów, zgodnie z którym karty albumów wycinane są z dwóch folii jednocześnie rozwiniętych i połączonych ze sobą przy pomocy prasy automatycznej, jak również uwzględniając treść uwagi 10 do działu 39 taryfy celnej, organ odwoławczy, uznał, że albumy, których karty wycinane są z arkuszy mających postać roli, należy klasyfikować do kodu PCN 3926 90 91 0 taryfy celnej. Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno jego decyzja jak i decyzja organu I instancji wydane były w oparciu o wszechstronną analizę całości materiału dowodowego, zaś okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały stwierdzone wiarygodnymi dokumentami. Ponadto ustalenia odnośnie stanu towaru nie były kwestionowane przez stronę. Fakt, że przedmiotowy towar we wcześniejszych okresach był odprawiany wg pozycji 4820 taryfy celnej nie może powodować, iż organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. W skardze na tą decyzję " P " Sp. z o.o. w J. wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. a także o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Celnej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zarzuciła organom orzekającym w jej sprawie naruszenie przepisów: - postanowień Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.)oraz art.13 §1, §3 pkt l, 2 i 4, § 4, art. 65 § 4 pkt 2 i art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.Kodeks celny (Dz.U. Nr 75, poz. 802 – jt. z 2001 r. ze zm.) – ze względu na wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie postanowień Taryfy celnej w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych przez Stronę albumów fotograficznych, - art. 121§1, art. 122, art. 123, art.124, art. 127, art.187§1, art.191oraz art.210 §1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.)w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, nieprzeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz niezachowanie podstawowych zasad administracyjnego postępowania celnego, jak również niewłaściwe uzasadnienie decyzji. - art. 222 § 4 Kodeksu celnego w związku z § l ust. 3 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r- w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143 poz. 958 ze zm.) poprzez bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że przedmiotem importu były albumy fotograficzne, składające się z tekturowej okładki oraz wewnętrznych kart z tworzywa sztucznego (folii), wraz z osłonkami z folii do przytrzymywania kolekcjonowanych fotografii. Mając na uwadze brzmienie reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, Skarżąca wywodzi, że zaimportowane przez nią albumy fotograficzne zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu PCN 4820 50 00 0 Taryfy celnej, zgodnie z brzmieniem tej pozycji – " Albumy na próbki lub do kolekcji". W żadnej innej pozycji Taryfy celnej nie zostały wymienione albumy do kolekcji. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (strona 986, tom II) wskazane zostało wyraźnie, iż albumy na próbki lub do kolekcji obejmują także albumy np. "na znaczki, fotografie." Ponadto żadne uwagi bądź uwagi dodatkowe zawarte w Taryfie celnej nie odnoszą się bezpośrednio, ani do towarów objętych kodem PCN 3926 90 91 0, ani objętych kodem PCN 4820 50 00 0, a zatem w pierwszej kolejności należy kierować się w tym przypadku – nawet jeżeli powstaną wątpliwości co do zasadności zastosowania kodu PCN 4820 50 00 0 – brzmieniem pozycji. Strona podnosi, że importowane albumy fotograficzne wykonane były w zasadniczej części z papieru (okładka – tektura, papier), zaś tylko pewna część to folia (osłonki wkładu, niektóre karty wkładu – tzw. "gęsia skórka"). Prawidłowość klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych do kodu PCN 4820 50 00 0 potwierdzają również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 4820 zawartymi na str. 986 (tom II Wyjaśnień do taryfy celnej) do pozycji tej zaliczają się: "(6) albumy na próbki lub do kolekcji (np. na znaczki, fotografie)". Wyjaśnienia te wskazują również, iż pozycja ta nie obejmuje "luźnych stron do albumów, które są objęte innymi pozycjami w zależności od charakteru". Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie Strona sprowadzała kompletne albumy fotograficzne, nie zaś arkusze folii używane do produkcji takich albumów należy podkreślić, iż powoływanie się przez organy celne na opinię Światowej Organizacji Celnej (WCO) z dnia 9 grudnia 1993r., jako potwierdzającą zasadność klasyfikacji albumów do kodu PCN 3926 90 91 0 nie znajduje żadnego uzasadnienia. Jeśli nawet organy celne nie są przekonane o zasadności zaklasyfikowania sprowadzonego przez Stronę towaru do kodu PCN 4820 50 00 0 Taryfy celnej, zgodnie z zasadniczą regułą l Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wskazując na istnienie elementów wykonanych z tworzywa sztucznego będących częścią przedmiotowych albumów (osłonki, w części także karty wkładów), powinny ustalić ich klasyfikację zgodnie z dalszymi Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w tym przede wszystkim z regułą 3(b). Mając na uwadze zastosowanie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej powstaje pytanie o rozstrzygnięcie, co do kryterium decydującego o zasadniczym charakterze albumów fotograficznych. Mając na uwadze, że zgodnie z oświadczeniem producenta albumów, koszt produkcji okładki (oprawy) stanowi około 60-75% całości kosztów produkcji albumów, należy uznać, iż – przyjmując kryterium kosztów produkcji – o zasadniczym charakterze albumu fotograficznego decyduje właśnie okładka. Mając powyższe zastrzeżenia na uwadze Skarżąca wskazała, że organy obu instancji nie uzasadniły we właściwy sposób swego rozstrzygnięcia, dotyczącego zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych albumów, w szczególności nie wskazał faktów, na których oparły się w prowadzonym przez siebie postępowaniu, wydając autorytatywne rozstrzygnięcie, co do klasyfikacji taryfowej. Ponadto w skardze zarzucono, że organ II instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie stwierdza, że stosowana przez wiele lat klasyfikacja towaru była błędna, w sytuacji kiedy stan prawny dokonywania klasyfikacji towarowej nie zmienił się. Strona podniosła także, że nie jest jej znane postanowienie organu odwoławczego, w którym wyznaczył on termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. To świadczy o pozbawieniu Skarżącej możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2004r. Spółka podniosła ponadto, że błędne było powołanie się przez organ celny na opinię klasyfikacyjną Światowej Organizacji Celnej z 9.12.1993r., gdyż jest to wbrew twierdzeniu organu – opinia Sekretariatu WCO. Natomiast Sekretariat Generalny Światowej Organizacji Celnej nie jest organem upoważnionym do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Żadne z postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej nie przyznaje mu takich kompetencji. Zważywszy na brak umocowania Sekretariatu WCO do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych dotyczących Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanie przez Ministra Finansów opinii Sekretariatu na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego należy uznać za przekroczenie zakresu i wynikającej z tego przepisu. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2004r. przedstawiciel Skarżącej dodatkowo podniósł, że organ celny II instancji naruszył art. 65 § 4 i 5 oraz 244 pkt 3 Kodeksu celnego i art.120 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydając decyzję po wygaśnięciu długu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wskazał, że spornymi towarami w niniejszej sprawie, których taryfikacja została zmieniona w decyzji z dnia [...].10.2002r. są albumy z wkładami z tworzywa sztucznego (o symbolu MM) a nie albumy z kartami z papieru, zatem, bezpodstawne są zarzuty o zastosowaniu przez organy celny klasyfikacji do kodu PCN 3926 90 91 0 również do albumów z wkładami z innego surowca niż tworzywo sztuczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r., a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd podzielił zarzuty skargi w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, natomiast nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia oraz naruszenia przepisów proceduralnych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych, których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego, oprawionych w okładkę wykonaną z tektury powlekanej papierem. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej.(..) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i papieru oraz wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu. Proponowana przez skarżącego pozycja 4820 nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż opinia zawarta w piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] grudnia 1997 r. dotycząca wskazania klasyfikacji taryfowej albumów fotograficznych ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. W piśmie tym, na pytanie skarżącej wyjaśniono, iż albumy fotograficzne klasyfikuje się do kodu PCN 4820 50 00 0. W opinii nie zostały określone parametry techniczne albumów, dla których opinia została sporządzona. Wiadomo, iż przedmiotem analizy były 4 albumy. Skarżąca twierdzi, że były to zarówno albumy z wkładami z folii jak i z papieru. Jednakże nie może poprzeć swojego stanowiska konkretnym dowodem. Jak oświadczył obecny na rozprawie M. F., Prezes Zarządu Spółki, w zapytaniu skierowanym do GUC w 1997 r. brak było oznaczenia albumów poprzez np. wskazanie ich symboli bądź podanie parametrów technicznych. Skarżąca sprowadzała kilkanaście rodzajów albumów a do oceny klasyfikacyjnej przekazała tylko cztery. Stąd też stanowisko organów celnych, iż nie można ustalić, jakich faktycznie albumów dotyczyła opinia, jest uzasadnione. Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż przyjmowanie przez organ celny zgłoszeń celnych klasyfikujących towar do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Należy zauważyć, iż od 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Nie ma także racji skarżąca twierdząc, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej nie mają charakteru normatywnego. Stanowisko takie skarżąca wywodzi z faktu, iż Noty Wyjaśniające do Taryfy celnej nie są postanowieniami Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opubl. Dz.U. nr 11 z 1997 r., poz. 62), lecz stanowią jedynie wyjaśnienie ich treści. Na mocy art. 13 § 7 Kodeksu celnego, Minister Finansów został upoważniony do ogłoszenia – w drodze rozporządzenia - wyjaśnień do taryfy celnej. W systemie prawa polskiego nie ma rozróżnienia na rozporządzenia o charakterze normatywnym i nienormatywnym, jak wywodzi skarżąca. Każde rozporządzenie, wydane przez upoważniony organ na podstawie delegacji ustawowej, staje się zgodnie z postanowieniami Konstytucji źródłem prawa. Nie ma znaczenia, z jakich źródeł korzystał Minister Finansów, ustalając treść wyjaśnień. Podniesione do rangi rozporządzenia, wszystkie zapisy wyjaśnień mają jednakową moc prawną. Nie uzasadnia także wzruszenia decyzji organów celnych podniesiony na rozprawie oraz w załączniku do protokołu z rozprawy zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącej, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia [...] czerwca 2003 r. sygn. akt [...]) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III S.A. 1339/2000). Przede wszystkim należy zauważyć, iż powołane orzeczenia SN i NSA dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi. Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącego, iż zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji Podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej został zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234 OP. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a) i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Regulacje dotyczące powiadomienia dłużnika i zarejestrowania kwoty należności nie są znane przepisom prawa podatkowego, co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego. Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 litc ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego. Sąd uznał również, że organy celne nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przepisy nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów przewidzianą w art. 191 OP. Doktrynie wskazuje się, że organ, dokonując tej oceny, powinien kierować się wiedzą oraz zasadami doświadczenia życiowego, jak również zachować określone reguły, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu wnioski organów celnych wyprowadzone z zebranego materiału nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie przesłania faksem, na adres pełnomocnika, reprezentującego skarżącą w postępowaniu przed organami celnymi, pisma z dnia [...] lutego 2003 r., informującego o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Doręczenie pisma pełnomocnikowi jest zgodnie z przepisem art. 145 § 1 OP skuteczne. Zasadne, w ocenie Sądu, są natomiast zarzut, podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2004 r. dotyczące odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Cła i Podatków Pośrednich Izby Celnej w W.– stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia jej zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, decyzje organów celnych obydwu instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych podlegają uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 § 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i – poza tym wyjątkiem – skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.